4 I “paradisi fiscali” e gli strumenti di contrasto
4.5 Cenni: le “black lists”, le “white lists” e le importanti modifiche apportare dalla Circolare 39/E del
La cosiddetta “black list”, in italiano “lista nera”, è un elenco di Paesi aventi un regime fiscale privilegiato caratterizzato da un livello di tassazione basso o addirittura nullo.
Ogni anno la lista viene aggiornata da parte del Ministero dell’Economia e dell’Agenzia delle Entrate e, per i diversi Stati, rientrare o meno in tale elencazione, comporta conseguenze di non poco conto.
Infatti, per i Paesi rientranti nella suddetta lista, vige un obbligo di monitoraggio da parte dell’Amministrazione Finanziaria riguardo tutte le attività economiche che intercorrono tra le imprese italiane e quelle domiciliate nei Paesi cd “black list”, al fine di contrastare il fenomeno delle frodi fiscali nazionali ed internazionali.
In Italia, tutti i soggetti passivi dell'imposta sul valore aggiunto, che intrattengono scambi commerciali di beni o servizi con Paesi “a fiscalità privilegiata”, devono obbligatoriamente comunicare
all’Agenzia delle Entrate tutte le operazioni economiche effettuate, a mezzo di apposita dichiarazione annuale.
355 G. Marianetti “Decisivo il domicilio nella determinazione della residenza fiscale”, Irpef, Cass., 4 settembre 2013, n. 20285.
Il D.M. 30 marzo 2010356 ha definito modalità e termini delle suddette comunicazioni, prevedendone l’obbligo per le operazioni effettuate dal 1° luglio 2010 ed adottando una periodicità mensile o trimestrale, a seconda del volume degli scambi357.
I Paesi erano indicati nel D.M. 4 maggio 1999 (attuativo dell’art. 2 comma 2-bis del T.U.I.R) e nel D.M. 21 novembre 2001.
Con il successivo D.L. n. 40/2010, all’art. 1, è stata prevista la possibilità, in capo al Ministro dell’Economia e delle Finanze, di escludere o di estendere l’obbligo di comunicazioni a determinati Stati.
L’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 53/E del 2010358, ha chiarito che, per la sussistenza del suddetto obbligo di
comunicazione:
• è sufficiente la menzione di uno Stato o di un territorio in una sola delle liste di cui ai D.M. 4 maggio 1999 e 21 novembre 2001
• non rilevano le limitazioni359, soggettive od oggettive, previste a seconda della natura giuridica e dell’attività svolta dall’operatore economico estero.
Tra i vari Paesi facenti parte della lista dei Paesi “a fiscalità privilegiata”360, vi era la Repubblica di San Marino.
A seguito di una lunga trattativa con l’Italia, è stato firmato un decreto361 che prevede l’esclusione di San Marino dall’elenco dei Paesi “black list”.
356 “Disposizioni per il contrasto alle frodi fiscali IVA internazionali e nazionali”
in http://www.agenziaentrate.gov.it/
357 P. Valente, C. Alagna, “Black lists e white lists: gli effetti sui rapporti
economici tra i Paesi interessati” in “Fiscalità e commercio internazionale” n. 7
del 2014, p. 36.
358
http://def.finanze.it/DocTribFrontend/decodeurn?urn=urn:doctrib:AEN:CIR:2010- 10-21;53
359 Espressamente previsti dagli articoli 2 e 3 del D.M. 21 novembre 2001, in
http://www.agenziaentrate.gov.it/.
360 Contenuta all’art.1 del già citato D.M. del 4 maggio 1999.
Tale cancellazione comporta conseguenze di rilievo in quanto il provvedimento del Governo italiano ha agevolato in particolare gli scambi economici tra i due Stati, riducendo gli oneri che incombono sui soggetti IVA italiani in ragione degli obblighi di comunicazione introdotti nel 2010.
Quanto suesposto rappresenta un’importante e fondamentale premessa per analizzare quanto segue.
Ai fini della nostra trattazione, infatti, ciò che interessa attiene al secondo aspetto degli effetti conseguenti la cancellazione della Repubblica di San Marino dai Paesi “black list”, ovvero il rilevo sul piano della presunzione della residenza all’estero delle persone fisiche.
Come sappiamo, l’art 10 della legge 23 dicembre 1998, n. 448, ha ampliato la categoria dei soggetti passivi d’imposta ai fini Irpef di cui all’art. 2 del T.U.I.R.
A seguito dell’entrata in vigore dell’art. 2-bis sono considerati residenti nel territorio dello Stato anche "i cittadini italiani cancellati
dalle anagrafi della popolazione residente e emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con Decreto del Ministro delle Finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale"362.
La cancellazione della Repubblica di San Marino dalla
cosiddetta “black list”, di cui al D.M. 4 maggio 1999, ha fatto sì che i cittadini italiani che ivi trasferiscono la propria residenza non siano più soggetti alla presunzione di residenza in Italia di cui all’art. 2 comma 2- bis del T.U.I.R.
Nei confronti di tali soggetti, cioè, vale la regola generale secondo cui l’onere della prova grava sull’Amministrazione, la quale pone in essere un’attività investigativa al fine di reperire tutti gli elementi concreti per provare la fittizietà della residenza del contribuente.
362http://www.altalex.com/documents/leggi/2014/12/10/tuir-titolo-i-capo-i-
Il regime finora descritto ha subito modifiche a seguito
dell’introduzione della Legge di Stabilità del 2016363, in particolare in materia di deducibilità dei costi sostenuti in Paesi “a fiscalità privilegiata”.
Con l’art. 1, comma 142 della succitata Legge, è stato eliminato il rinvio alla “black list” contenuto nell’art. 167, comma 4 del T.U.I.R. e sostituito da un criterio univoco ed oggettivo per effetto del quale si considerano privilegiati i regimi fiscali, anche speciali, il cui livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento rispetto a quello applicabile in Italia.
L’individuazione dei “paradisi fiscali”, quindi, non è più affidata ad elenchi ufficiali di liste come avveniva in precedenza, ma è stato predisposto un limite facile da determinare.
La ratio di tale normativa è quella di svincolare l’individuazione degli Stati e dei territori “a fiscalità privilegiata” dalla rigida impostazione della lista in favore di un criterio più flessibile che consenta un’immediata precisazione degli stessi, in linea con l’evoluzione del sistema fiscale italiano364.
In sostanza, la Legge di stabilità del 2016 ha abbandonato ogni riferimento alle “black list” ma ha ridefinito, in via esclusivamente normativa, i criteri per l’individuazione degli Stati e territori “a fiscalità privilegiata”.
In altre parole i “paradisi fiscali” non sono stati cancellati, bensì identificati in un nuovo modo.
Per concludere l’argomento, appare utile analizzare brevemente l’altra categoria dei Paesi, ovvero quelli cosiddetti “white list”. Questi, al contrario degli Stati “black list”, sono quei Paesi con cui è possibile attuare uno scambio di informazioni.
363 Legge n. 208/2015 in
http://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/2015/12/30/15G00222/sg
364 N. Bagnoli, “Stati a regime fiscale privilegiato: dalle black list al nominal tax rate”, in “Rivista di diritto tributario, 2016, http://www.rivistadirittotributario.it
L’elenco degli Stati sottoposti a tale regime era stato approvato con Decreto del Ministero delle Finanze del 4 settembre 1996365, che ha successivamente subito una serie di modifiche, le quali hanno comportato l’inserimento di nuovi Stati e l’eliminazione di altri. In particolare, a seguito della già citata Legge Finanziaria del 2008, è stato emanato un importante Decreto Ministeriale recante
disposizioni riguardo due tipologie di “white lists”366 ovvero: • una prima “white list” utilizzata come parametro di
riferimento ai fini dell’applicazione, nei confronti dei soggetti Irpef, della disposizione dell’art. 2 comma 2- bis del T.U.I.R., sulla presunzione di residenza fiscale in Italia;
• una seconda “white list”, composta da ulteriori due liste, è quella di cui all’art. 168- bis del T.U.I.R., che dovrebbe costituire il riferimento per l’applicazione di tutte le norme antielusive relative ad operazioni di vario tipo, sia per le persone fisiche che per le imprese residenti o situate fiscalmente in Paesi considerati a fiscalità privilegiata367. Per quanto riguarda le liste da emanarsi ex art. 168- bis del T.U.I.R. si distinguono in:
• una lista basata sul criterio dell’esistenza di un effettivo scambio di informazioni tra gli Stati 368;
• una sul doppio criterio dello scambio di informazioni e del livello di tassazione particolarmente ridotto esistente in alcuni Stati esteri.
365 In attuazione delle disposizioni contenute nell’art. 6 del D. Lgs. n. 239 del 1
aprile 1996.
366
http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/Nsilib/Nsi/Documentazione/Fiscalita +internazionale/White+list+e+Autocertificazione/Elenco
367 P. Valente, C. Alagna, “Black lists e white lists: gli effetti sui rapporti economici tra i Paesi interessati” in "Fiscalità e commercio internazionale" n. 7
del 2014, p. 36.
368 P. Valente, “Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni”, Ipsoa,
Il decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 2016369 ha, poi, nuovamente modificato l’elenco contenuto nel precedente decreto del 1996.
In particolare, è stato modificato l’art.1 ed aggiunto l’art. 1-bis contenente disposizioni sull'eventuale emanazione di un decreto volto all’eliminazione dall'elenco di Paesi o territori quando, in ragione di reiterate violazioni dell'obbligo di cooperazione, non sia assicurata l'adeguatezza dello scambio d’informazioni.
In relazione al tema dello scambio d’informazioni, il G20 ha approvato il piano O.C.S.E. di attuazione dello standard globale per lo scambio automatico di informazioni tributarie, ovvero il Common
Reporting Standard (CRS) in base al quale, a partire dal 1° gennaio
2016, gli Stati si scambiano informazioni tra loro in modo automatico.
Si tratta di uno strumento volto a contrastare l’evasione e l’elusione fiscale da parte delle multinazionali, le quali, molto spesso, mettono in atto pratiche aggressive finalizzate allo spostamento artificiale degli utili verso Paesi in cui vige un sistema di tassazione
particolarmente basso, erodendo in tal modo la base imponibile. Con lo scambio automatico delle informazioni sarà possibile, per le Autorità fiscali degli Stati, inviarsi dati relativi ai contribuenti residenti.
In base allo “standard globale” approvato dal G20, infatti, i Governi possono ottenere informazioni dettagliate dalle istituzioni finanziarie delle proprie giurisdizioni, per poi scambiarle fra loro annualmente ed in modo automatico.
Le informazioni oggetto di scambio automatico sono quelle relative a conti bancari, compresi saldi, interessi, dividendi e finanche proventi delle cessioni di attività finanziarie, sia riferiti a persone fisiche che a persone giuridiche, compresi i trust e le fondazioni.
369 Decreto del 9 Agosto 2016, in
A livello operativo, il piano che l’O.C.S.E. ha sviluppato in accordo con lo stesso G20, troverà attuazione tra il 2017 e il 2018, periodo in cui circa 40 Paesi inizieranno a scambiarsi informazioni tributarie in modo automatico tra loro.
In sostanza, i vantaggi dello scambio automatico d’informazioni, a detta dell’O.C.S.E., sono:
• la possibilità, per i vari Stati, di conoscere tempestivamente casi di evasione370
• l’individuazione di casi di non conformità, anche quando le Amministrazioni Fiscali non ne abbiano avuto indicazione • ha effetto deterrente in quanto incoraggia i contribuenti a
comunicare informazioni rilevanti aumentando le regolarizzazioni volontarie
• aiuta ad educare i contribuenti ad adempiere ai propri obblighi371.
In linea generale il piano O.C.S.E. è stato accolto con favore da parte dei diversi Governi che hanno individuato nello strumento dello scambio automatico di informazioni la possibilità di contrastare, in modo più deciso, l’elusione e l’evasione fiscale, soprattutto
nell’ottica della creazione di un approccio internazionale coordinato.
4.6 Brevi cenni sul regime fiscale anglosassone “resident