2 Il trasferimento all’estero della residenza fiscale
2.8 Il concetto di normale residenza della Corte di Giustizia Europea
Il tema della residenza delle persone fisiche è stato oggetto di trattazione e regolamentazione anche a livello comunitario. All’uopo la Corte di Giustizia CE è intervenuta con la direttiva 83/182/CEE157 che, al primo comma dell’art. 7 dispone: “Ai fini
dell’applicazione della presente direttiva, si intende per ‘residenza normale’ il luogo in cui una persona dimora abitualmente, ossia almeno 185 giorni all’anno, a motivo di legami personali o professionali oppure, nel caso di una persona senza legami
professionali, a motivo di legami personali che rilevano l’esistenza di una stretta correlazione tra la persona in questione ed il luogo in cui abita”.
Ai sensi della suddetta norma, per determinare la residenza, occorre operare una valutazione globale comprendente gli elementi di fatti rilevanti.
Come previsto dalla normativa interna, anche a livello europeo è stata presa in considerazione l’ipotesi di un soggetto che presenti legami con più di uno Stato.
In questa circostanza, al fine di scongiurare l’eventualità di una doppia imposizione fiscale, è opportuno procedere con la determinazione del luogo di effettiva residenza del soggetto. In una situazione del genere, la normale residenza del contribuente coincide con il centro permanente dei suoi interessi e nel caso in cui
157 Relativa alle franchigie fiscali applicabili all’interno della Comunità in materia
di importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto, in http://eur- lex.europa.eu/legal-content/IT/TXT/PDF/?uri=CELEX:01983L0182- 20130701&from=FR.
la valutazione globale non sia decisiva, occorre dichiarare la preminenza dei legami di tipo personale158.
A tal riguardo, il secondo comma dell’art 7 della succitata direttiva specifica: “tuttavia, nel caso di una persona i cui legami
professionali siano situati in un luogo diverso da quello dei suoi legami personali e che pertanto sia indotta a soggiornare
alternativamente in luoghi diversi situati in due o più Stati membri, si presume che la residenza normale sia quella del luogo dei legami personali purché tale persona vi ritorni regolarmente. Questa condizione non è richiesta allorché la persona effettua un soggiorno in uno Stato membro per l’esecuzione di una missine di durata determinata. La frequenza di un’università o di una scuola non implica il trasferimento della residenza normale”.
Il principio della preminenza dei legami personali è stato affermato anche da parte della Corte di Giustizia, in particolare, nella sentenza del 12 luglio 2001159.
Protagonista della vicenda era il Sig. Louloudakis, nato a Chanià (Creta) nel 1956, in possesso sia della cittadinanza greca che di quella italiana. Nel 1974 si era trasferito in Italia per studiare architettura. Successivamente costituì in Italia insieme alla moglie (cittadina italiana) una società attiva nel settore immobiliare e nel commercio dell’olio d’oliva ed un’altra società in Grecia avente ad oggetto il confezionamento ed il commercio dell’olio e dei grassi. Egli era residente a Creta ed in possesso di un casa in Italia, nel corso degli anni presentava dichiarazioni dei redditi in entrambi i Paesi. Nel 1995 un furgorcino, immatricolato in Italia ed appartenente alla società italiana del Sig. Louloudakis, fu oggetto di controllo nel porto di Héracliton. A seguito di una serie di verifiche, il mezzo risultò di
158 Per legami di tipo personale s’intende la presenza fisica del soggetto e dei suoi
familiari, la disponibilità di un’abitazione, il luogo in cui i figli frequentano la scuola.
contrabbando e venne sequestrato insieme ad altri due veicoli immatricolati in Italia ed appartenenti alla medesima società. La dogana, ritenendo l’interessato residente in Grecia gli irrogò una serie di sanzioni160.
Il Sig. Louloudakis si rivolse al giudice amministrativo della città di Hérakliton chiedendo l’annullamento della decisione delle autorità doganali. Il giudice amministrativo, a sua volta, chiamò in causa la Corte di Giustizia chiedendo di fornire un’interpretazione della nozione di “residenza” nel caso in cui una persona possieda legami sia personali che professionali in due Stati membri e sulla
compatibilità con il principio di proporzionalità dell’insieme delle sanzioni previste dalla legislazione greca.
La Corte, dopo aver ricordato l’importanza di favorire e garantire la libera circolazione dei residenti comunitari all’intero del territorio dell’UE, ha interpretato la nozione di “residenza normale”, contenuta nella direttiva 83/182/CEE, statuendo che questa debba intendersi come il luogo in cui una persona dimora abitualmente, ovvero almeno 185 giorni l’anno, a motivo di legami personali e professionali. Ciò non esclude che la medesima persona decida di soggiornare in un altro luogo per il restante periodo, sempre in ragione di legami personali e professionali.
La Corte ha precisato poi che, nel caso in cui un soggetto detenga legami in due Stati membri, il luogo della sua residenza viene stabilito in base ad una valutazione globale di tutti gli elementi di fatto rilevanti e corrisponde al luogo in cui viene individuato il centro permanente dei suoi interessi.
160Ovverosia un dazio maggiorato di 72 216 960 GRD per il mancato pagamento
intenzionale dei dazi dovuti, un’ammenda di 100 000 GRD per ciascuno de 3 veicoli per mancata dichiarazione all’entrata nel territorio greco e un ammenda di 11 000 000 GRD complessivamente per possesso ed utilizzo di dei veicoli senza diritto ad un’esenzione temporanea. http://curia.europa.eu/
Sebbene, nonostante tale indagine, la valutazione globale non
permetta di addivenire all’individuazione certa di una residenza, deve essere dichiarata la preminenza dei legami personali.
Sul punto, al 3 comma dell’art. 7 della direttiva viene specificato che “qualora le autorità competenti dello Stato membro d’importazione
abbiano dubbi circa la validità della dichiarazione della residenza normale effettuata in conformità del paragrafo 2 od anche ai fini di taluni controlli specifici, dette autorità possono chiedere qualsiasi elemento d’informazione o prove supplementari”.
Sulla definizione di residenza della persone fisiche la Corte si era già espressa in precedenza con la sentenza del 23 aprile 1991161, detta anche sentenza Ryborg162.
In tale circostanza, le autorità danesi si sono rivolte alla Corte di Giustizia in via pregiudiziale, richiedendo l’interpretazione dell’art. 7 e dell’art. 10 della direttiva n. 83/182/CEE.
In particolare, lo Hoejesteret aveva sottoposto alla Corte le seguenti tre questioni pregiudiziali:
1) “Alternativa 1
Secondo quali criteri si debba decidere se il cittadino del Paese B, a norma dell’art. 7, n. 1, secondo comma, della direttiva del Consiglio 28 marzo 1983, 83/182/CEE, relativa alle franchigie fiscali applicabili all'interno della Comunità in materia
161 Nel procedimento C- 297/89, par 25, in P. Valente, L. Vinciguerra,
“Esterovestizione delle persone fisiche, centro degli interessi vitali e nomadismo
fiscale”, IPSOA, 2016, p. 150.
162 Il Sig. Ryborg era accusato di aver importato in Danimarca un’autovettura da
turismo, acquistata ed immatricolata in Germania, senza aver pagato le relative tasse e senza averla fatta immatricolare in Danimarca. Egli era cittadino danese e si era trasferito in Germania, dove aveva trovato lavoro ed alloggio. Spesse volte si recava in Danimarca con un’auto immatricolata in Germania. Nel 1984 le autorità danesi hanno confiscato il veicolo in quanto non era stato immatricolato in Danimarca. Il Sig. Ryborg è stato condannato in primo ed in secondo grado ad una multa e al pagamento dell’importo dovuto nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto. L’interessato ha proposto ricorso davanti allo Hoejeresteret (Suprema Corte danese) per ottenere l’assoluzione, quest’ultimo si è rivolto alla Corte di Giustizia CE.
d'importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto, abbia la residenza normale nel paese A o nel paese B, qualora egli:
a) abbia dichiarato alle autorità di entrambi i paesi di essersi trasferito nel paese A,
b) in seguito a ciò abbia avuto il lavoro e la residenza normale nel paese A,
c) a partire da un momento successivo, senza dichiarare il trasferimento nel paese B e pur conservando
l'abitazione e il lavoro nel paese A, per più di un anno abbia pernottato presso un'amica nel paese B tutti i giorni della settimana eccettuata una notte ogni tre settimane, in cui in relazione al servizio notturno prestato per motivi di lavoro ha pernottato nella sua abitazione nel paese A, come pure abbia pernottato con l'amica durante taluni fine settimana, talora nell'abitazione dell'amica nel paese B, talora nella propria abitazione nel paese A, ed abbia trascorso le ferie insieme all'amica.
2) Alternativa n. 2
Secondo quale criterio si debba decidere se il cittadino del paese B, a norma dell'art. 7, n. 1, secondo comma, della direttiva del Consiglio 28 marzo 1983, 83/182/CEE, relativa alle franchigie fiscali applicabili all'interno della Comunità in materia d'importazione temporanea di taluni mezzi di trasporto, abbia la residenza normale nel paese A o nel paese B, qualora egli:
1) abbia dichiarato alle autorità di entrambi i paesi di essersi trasferito nel paese A,
2) in seguito a ciò abbia avuto il lavoro e la residenza normale nel paese A,
3) a partire da un momento successivo, senza dichiarare il trasferimento nel paese B e pur conservando
l'abitazione e il lavoro nel paese A, per più di un anno abbia pernottato presso un'amica nel paese B tutti i giorni della settimana.
2) Se l'obbligo di collaborazione imposto dall'art. 10 della direttiva del Consiglio, 83/182/CEE, alle competenti autorità degli Stati interessati per l'applicazione pratica della
direttiva escluda che lo Stato membro B, senza previo
accordo con lo Stato membro A, obblighi un cittadino il quale abbia immatricolato la propria automobile e pagato le tasse relative nello Stato membro A ad immatricolare l'autovettura e a pagare ulteriori tributi nello Stato B, qualora lo Stato membro B ritenga che la persona di cui trattasi abbia ormai la residenza normale nello Stato membro B.
3) Se l'art. 10 della direttiva attribuisca ai singoli diritti che essi possano far valere dinanzi al giudice nazionale”163.
La questione che rileva maggiormente ai fini della nostra analisi è sicuramente la prima.
In base alla stessa, la Corte di Giustizia ha rilevato che gli artt. 3, 4 e 5 della direttiva in esame subordinano la concessione da parte degli Stati membri di una franchigia dai tributi164 contemplati all’art. 1 a condizione che il singolo, importando un mezzo di trasporto, abbia la residenza normale in uno Stato membro diverso da quello
dell’importazione temporanea.
Ne consegue che il luogo di “residenza normale”, definito ai sensi degli artt.7, n. 1 e 9 n. 3 della direttiva 83/182/CEE, consente di
163
http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf;jsessionid=9ea7d2dc30dbacd33407b7c449 9aa7c787dbbac170c3.e34KaxiLc3qMb40Rch0SaxuLaxr0?text=&docid=96825&p ageIndex=0&doclang=IT&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=832650
determinare sia lo Stato membro in cui il veicolo di cui trattasi si trova in regime d’importazione temporanea sia il Paese che può sottoporlo ad imposta165.
Ai sensi dell’art. 7 n. 1, primo comma della direttiva, la “residenza
normale” rappresenta il luogo in cui una persona dimora
abitualmente, ossia almeno 185 giorni nell’arco di un anno solare, a motivo di legami personali e professionali166.
La suddetta disposizione, al suo secondo comma, tratta la diversa ipotesi che si verifica nel caso in cui una persona fisica detenga i propri legami personali in un territorio diverso rispetto a quello della propria attività lavorativa.
In una circostanza così delineata, il soggetto in questione alternerà il proprio soggiorno tra i due (o più) Paesi.
Ai fini della determinazione della “residenza normale”, si presume che questa sussista nel luogo in cui si trovano i legami personali, purché il contribuente vi faccia ritorno regolarmente.
La Corte ritiene che i due diversi legami, quello personale e quello professionale, debbano essere valutati cumulativamente da parte del giudice, analizzando tutti gli elementi di fatto rilevanti con
l’obiettivo di determinare la “residenza normale” nel centro permanente degli interessi della persona di cui trattasi.
Nel caso di specie, a parere della Corte, il solo fatto che il Sig. Ryborg passi le notti ed i fine settimana per più di un anno presso un’amica nello Stato B non basta per concludere che egli abbia spostato il centro permanente dei propri interessi in tale altro Stato. Il caso sarebbe diverso se l’interessato si fermasse nello Stato B manifestando la volontà di vivervi e di non ritornare nello Stato A167.
165 P. Valente, L. Vinciguerra, “Esterovestizione delle persone fisiche, centro degli interessi vitali e nomadismo fiscale”, IPSOA, 2016, p.151.
166 Oppure, nel caso in cui si tratti di una persona che non ha legami professionali,
si prendono in considerazione esclusivamente quelli personali.
167 Sentenza 23 aprile 1991, Causa C-297/89, Par. 25 dispone: “il caso sarebbe diverso se tale persona si installasse nello Stato membro B manifestando la
Da ciò si evince che la Corte europea ha riconosciuto una certa importanza all’elemento soggettivo, rappresentato dalla volontà di stabilirsi in un determinato luogo, ai fini dell’individuazione della “residenza normale”168.
Dunque, i giudici comunitari, hanno risolto la prima questione pregiudiziale “nel senso che la residenza normale, ai sensi dell’art.
7, n. 1 della direttiva 83/182, corrisponde al centro permanente degli interessi della persona di cui trattasi, da individuarsi con l’ausilio del complesso dei criteri contenuti in tale disposizione nonché di tutti gli elementi di fatto”.
Più di recente, la Corte si è pronunciata sulla nozione di “normale
residenza” delle persone fisiche nella sentenza del 7 giugno 2007169
confermando l’orientamento precedentemente espresso. È stata ribadita la necessità di analizzare entrambi i legami, professionali e personali e, in casi dubbi, è stata sancita la preminenza di questi ultimi.
Un’importante precisazione, poi, concerne la prova della “residenza
normale”, su cui si è pronunciata la Corte di Giustizia nella sentenza
de 2 agosto 1993170.
L’Autorità sostiene che la prova debba essere fornita con tutti i mezzi, in particolare con la produzione della carta d’identità o di qualsiasi altro documento di riconoscimento valido171.
volontà di vivervi in comune con la propria amica e di non ritornare nello Stato membro A”.
168 Con la successiva sentenza 25 febbraio 1999, Causa C-90/97, al Par. 29, è stato
precisato che la volontà in questione deve essere desunta da diversi elementi tra cui “la situazione familiare del lavoratore, i motivi che lo hanno indotto a trasferirsi,
la durata e la continuità della residenza, il fatto di disporre eventualmente di un posto di lavoro stabile”, in http://curia.europa.eu/.
169 Procedimento C- 156/04 in http://curia.europa.eu/ 170 Procedimento C-9/92 in http://curia.europa.eu/
171 Soltanto laddove vi fossero dubbi circa la validità della dichiarazione della “residenza normale” o ai fini di taluni controlli specifici, è possibile per le
competenti autorità dello Stato membro richiedere elementi d’informazione o prove supplementari.
Gli importanti principi emanati dalla giurisprudenza europea sono stati poi recepiti e richiamati dalla nostra Cassazione, in particolare nella sentenza n. 20285 del 4 settembre 2013172.