3 Profili di elusione e di evasione fiscale
3.4 Lo scudo fiscale
3.4.1 Il ricorso alla voluntary disclosure da parte dell’ordinamento italiano
La procedura della cosiddetta “collaborazione volontaria” è stata introdotta per la prima volta nel nostro ordinamento con la L. 15 dicembre 2014 n. 186268, unitamente alla nuova fattispecie di
autoriciclaggio, come una sorta di ultima possibilità di ravvedimento per il contribuente infedele di far rientrare od emergere i propri capitali269.
Ogni ulteriore movimento di proventi delittuosi avrebbe potuto integrare, da quel momento in poi, la fattispecie di cui all’art. 648 ter comma 1 c.p.270.
La suddetta procedura non si poteva considerare, però,
un’opportunità particolarmente favorevole per il contribuente. Infatti, non si trattava né di uno “scudo” né di un condono in quanto “non
c’è rinuncia da parte dell’Agenzia delle Entrate ad alcun potere istruttorio e d’accertamento, né vi sono sconti d’imposta o compromessi sulla clandestinità del possesso illecito”271.
268http://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/2014/12/17/14G00197/sg
269 A. Ingrassia, “I tre volti della voluntary disclousure: cause di non punibilità, autodenuncia e fonte autonoma di responsabilità penale” in “le società”, n.
4/2017, p. 493..
270In base al quale “chiunque, fuori dei casi di concorso nel reato e dei casi previsti dagli articoli 648 e 648-bis, impiega in attività economiche o finanziarie denaro, beni o altre utilità provenienti da delitto, è punito con la reclusione da quattro a dodici anni e con la multa da euro 1.032 a euro 15.493”.
271Cfr. V. E. Falsitta, “Istituto innovativo non assimilabile a un condono”,
Stando a quanto disposto dalla normativa, il contribuente infedele che avviava la procedura autodenunciandosi al Fisco, doveva pagare la totalità dei contributi evasi272, le sanzioni correlate e gli interessi maturati.
Era necessario documentare i redditi detenuti all’estero in violazione delle disposizioni sul monitoraggio fiscale, non indicati in
dichiarazione nel cosiddetto quadro RW, od occultati in Italia. Tramite l’istituto della voluntary disclousure si perseguiva l’intento di sanare le violazioni in materia d’imposte sui redditi e relative addizionali, di imposte sostitutive, di imposta regionale delle attività produttive, di imposta sul valore aggiunto, relative alle dichiarazioni di sostituto d’imposta e degli obblighi di monitoraggio fiscale. I soggetti attivi, in grado di poter avviare tale procedura, erano in primo luogo le persone fisiche, oggetto della nostra analisi e non solo; era possibile, infatti, anche per gli enti non commerciali, le società di persone e di capitali fare ricorso al suddetto istituto, fossero essi residenti o meno.
È importante precisare che, al fine di accedere alla procedura, era necessario che non vi fosse la “conoscenza formale” da parte del contribuente infedele “di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di
attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali”273.
L’indagato poteva acquisire conoscenza formale di un procedimento panale in diversi modi tra cui l’informazione di garanzia, l’avviso di conclusione e la richiesta di proroga delle indagini preliminari. Inoltre, la preclusione operava anche nel caso in cui tale conoscenza “fosse stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via
tributaria o concorrenti nel reato”.
Appare pienamente comprensibile e condivisibile la scelta di
escludere dalla possibilità di accedere alla collaborazione volontaria
272 Relativi agli anni d’imposta per cui non è ancora possibile un accertamento. 273 Ex art. 5 quater comma 2, D.L. n. 167/1990, come novellato dalla L. n.
186/2014 e art. 1 comma 4, lett. a), della stessa L. n. 186/2014 in
coloro che si autodenunciano soltanto dopo esser stati sottoposti ad accertamenti. In tal caso, infatti, gli stessi potrebbero accedere ai vantaggi dell’istituto nonostante non si siano ravveduti circa la propria posizione di contribuenti infedeli.
Il caso in cui, invece, la conoscenza formale avvenga tramite un altro soggetto, potrebbe comportare un esito “paradossale” in quanto potrebbe accadere che un contribuente, all’oscuro dell’esistenza di accertamenti nei confronti di altri concorrenti nel reato, si
autodenunci all’erario per poi scoprire di non poter accedere alla
voluntary disclousure in base all’art. 1, comma 4 lett. a) della L. n.
186/2014 e di aver fornito tutti i documenti utili per l’accertamento del reato commesso274.
Dal punto di vista pratico, la procedura si avviava con un’apposita richiesta del cosiddetto “collaborante” e si caratterizzava per un’inversione dell’onere dei ruoli rispetto alla classica dinamica degli accertamenti fiscali.
Infatti, il contribuente stesso, ravveduto, offriva spontaneamente il fatto al Fisco “in tutte le parti di cui si compone, quantitative e
qualitative”275.
Era necessario che la richiesta indicasse tutti gli investimenti e le attività finanziarie costituiti o detenuti in Italia, o oltre il confine, anche indirettamente o per interposta persona.
A seguito della presentazione della richiesta, sul contribuente gravava l’onere di fornire tutta la documentazione e le informazioni utili per il calcolo, da parte dell’erario, dell’imponibile evaso276.
274 Sul punto, i commentatori dell’istituto hanno da subito sottolineato che “la legge si presta ad eccezioni di incostituzionalità per l’irrazionalità dell’estensione della preclusione a soggetti per i quali manchi la prova dell’effettiva conoscenza della causa ostativa” in V. E. Falsitta, “Istituto innovativo non assimilabile a un condono”, in “Guida dir.”, 2015, p. 31.
275V.E. Falsitta, “Istituto innovativo non assimilabile ad un condono”, in “Guida dir.”, n. 4/2015.
276 Il contribuente può decidere di calcolare direttamente il quantum dovuto e
procedere al pagamento oppure attendere il conteggio compiuto dall’Agenzia delle entrate. In entrambe le ipotesi l’ente può determinare maggiori imponibili o
Effettuato il pagamento, che poteva essere anche rateale, nei termini previsti dall’istituto, si concludeva la procedura ed il contribuente beneficiava della non punibilità per i delitti coperti dall’art. 5
quinques del D.L. n. 167/1990277.
Una volta estinto il debito da parte del collaborante, l’Agenzia delle Entrate doveva inviare una specifica comunicazione all’Autorità Giudiziaria competente ai fini della non punibilità dell’interessato278. È importante precisare che l’esclusione della punibilità operava non solo per colui che si era autodenunciato, ma anche per i concorrenti nel reato279.
Il termine ultimo per presentare la dichiarazione di adesione era stato previsto per il 30 novembre 2015, con possibilità di presentare i documenti a supporto entro il mese successivo.
In seguito, con l’art. 7 del D. L. 193/2016, convertito con la L. n. 225/2016, il legislatore ha previsto una riapertura dei termini per avvalersi dell’istituto grazie alla quale è possibile accedere alla
voluntary disclousure fino al 31 luglio 2017, completando la
richiesta entro il 30 settembre del medesimo anno280.
La L. n. 225/2016, in linea generale, ha mantenuto l’impianto
caratterizzante la disciplina previgente, costituita dalla soprariportata L. n. 186/2014, salvo un’importante innovazione riscontrabile nel nuovo art. 5-octies lett. i), D.L. n. 167/1990281 in virtù del quale
sanzioni e provvedere conseguentemente a notificare al collaborante l’atto impositivo. Il collaborante può accedere alla determinazione dell’erario o attivare un contraddittorio con i verificatori per addivenire ad un accertamento con adesione. 277 http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/file/Nsilib/Nsi/Home/CosaDeviFare/Richied ere/Collaborazione+volontaria+%28voluntary+disclosure%29/Normativa+Prassi+ Collaborazione+volontaria/decreto+legge+167/Decreto- legge+del+28_06_1990+n.+167+-+.pdf
278 Ex art 5 auater, comma 3, D.L. n. 167/1990, introdotto dalla L. n. 186/2014 e
dall’art.1 comma 4, lett. a), della stessa L. n. 186/2014.
279 Ex art. 1, comma 5 L. n. 186/2014.
280http://www.gazzettaufficiale.it/eli/id/2016/10/24/16G00209/sg 281
In base al quale “chiunque fraudolentemente si avvale della procedura di cui
sarebbe precluso l’accesso alla procedura a colui che abbia accumulato ricchezze attraverso reati diversi da quelli per cui è prevista la non punibilità. In tali circostanze, il ricorso alla voluntary
disclousure, costituisce un illecito penale punibile con la reclusione
fino a sei anni.
Quello della voluntary disclousure è un istituto particolarmente complesso, ai fini della nostra trattazione è importante conoscere gli effetti, di natura amministrativa o penale, che si producono tramite il suo utilizzo.
Per quanto riguarda gli effetti amministrativi:
- la riduzione delle sanzioni per violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale
- la riduzione delle sanzioni per violazione degli obblighi dichiarativi in materia di IVA e imposte sui redditi - i termini di decadenza per la contestazione delle
violazioni alla disciplina del monitoraggio fiscale e dell’accertamento ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA282.
Oltre ai suesposti effetti amministrativi, l’applicazione della collaborazione volontaria, sul profilo penale comporta la non punibilità:
- per i reati di dichiarazione fraudolenta, infedele e omessa dichiarazione (artt. 2, 3, 4 e 5 del D.Lgs. 74/00)
patrimoniali o denaro contante provenienti da reati diversi da quelli di cui
all'articolo 5-quinquies, comma 1, lettera a), è punito con la medesima sanzione prevista per il reato di cui all'articolo 5-septies. Resta ferma l'applicabilità degli articoli 648-bis, 648-ter, 648-ter.1 del codice penale e dell'articolo 12-quinquies del decreto-legge 8 giugno 1992, n. 306, convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1992, n. 356, e successive modificazioni” in
http://www.agenziaentrate.gov.it/
282C. di Gregorio, “Voluntary disclousure: focus sugli aspetti applicativi”, 2015,
- per omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis D. Lgs. n. 74/2000283)
- per omesso versamento dell’IVA (art. 10- ter D. Lgs. n. 74/2000284).
Risultano essere, invece, punibili, in quanto non coperti dalla
guarentigia penale, i reati tributari aventi natura non dichiarativa285. Tale distinzione, tra reati di natura dichiarativa e non, appare sensata e ragionevole dal momento che i contribuenti legittimati alla
procedura conciliativa sono coloro che avevano presentato false dichiarazioni e, in virtù di tale comportamento, erano riusciti a costituire un’illecita provvista all’estero.
Appare coerente pensare ad un loro ravvedimento in relazione a quelle fattispecie delittuose (i reati tributari dichiarativi) perpetrate da parte del contribuente al fine di sottrarre capitali all’imposizione fiscale.
Concludendo, la procedura di collaborazione volontaria richiede il pagamento dell’intera imposta dovuta e commina sanzioni minori di quelle normalmente applicabili, introducendo la possibilità, per il contribuente infedele, di regolarizzare la propria posizione con il Fisco e di far emergere i capitali occultati allo Stato senza operare alcuna rinuncia al proprio gettito tributario.
Sono state sollevate diverse critiche, soprattutto sul fatto che tale istituto non sia in grado di mandare un messaggio positivo, bensì
283 In base al quale “ E’ punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta”.
284 “La disposizione di cui all’art. 10-bis si applica, nei limiti ivi previsti, anche a chiunque non versa l’imposta sul valore aggiunto, dovuta in base alla
dichiarazione annuale, entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo”.
285 Tra i quali l’occultamento o la distruzione di documenti contabili (art. 10 D.
Lgs. 74/2000), l’indebita compensazione (art. 10- quater D. Lgs. 74/2000) o la sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11 D. Lgs. 74/2000).
comunichi una generalizzata impunità in relazione ai reati tributari e sia un mero strumento utile a “far cassa”286.