I profili penali dell’elusione

Prima di entrare nel merito della questione, è necessario analizzare l’importante distinzione che intercorre tra la fattispecie di evasione e quella di elusione fiscale.

L’evasione si verifica quando, attraverso mezzi illeciti231 il

contribuente si sottrae in tutto o in parte al pagamento del tributo. Si parla, invece, di elusione, quando il contribuente si sottrae al medesimo pagamento attraverso mezzi leciti232. In questo secondo caso, cioè, l’interessato compie operazioni che non sono di per sé

contra legem ma, in sostanza, ne travisano lo spirito, in quanto

vengono attuate con l’intenzione di ridurre l’obbligazione tributaria o addirittura di abbatterla.

La distinzione tra evasione ed elusione appare, dunque, contrassegnata dalla liceità o meno dei mezzi utilizzati dal contribuente233.

Alla luce della due definizioni di carattere generale, va posta l’attenzione sul modo in cui il trasferimento della residenza fiscale può assumere carattere evasivo od elusivo.

229 _{M. Manca, “Manovra d’estate (D.L. 25 giugno 2008, n. 112) Residenze fittizie} all’estero: mezzi di controllo e poteri di accertamento dei Comuni” in “Il Fisco”,

2008, 28- parte 1, (commento alla normativa).

230 _{Introdotto con il D.L. 203/2005, art. 1 comma 1.}

231 _{Ovvero: frode, occultamento di redditi, simulazione, irregolarità contabili,}

contrabbando, eccetera.

232 _{Ovvero: operazioni straordinarie, localizzazione in paradisi fiscali, negozi privi}

di valide ragioni economiche, cessioni di attività, eccetera.

233 _{Cfr. G.M. Flick, “Abuso del diritto ed elusione fiscale: quale rilevanza} penale?” in Giurisprudenza comm., 2011, p. 446.

Assume carattere evasivo il comportamento del soggetto che

dissimula il proprio status di residente dichiarando solo formalmente il trasferimento della propria residenza in altro Stato e mantenendo uno o più elementi costitutivi della residenza fiscale234 nel Paese di partenza.

In questo modo, il contribuente occulta in tutto o in parte i propri redditi imponibili235.

Al contrario, si parla di elusione quando il soggetto emigra realmente e perde ogni elemento costitutivo della residenza fiscale al solo ed unico fine di sfruttare le asimmetrie informative o le lacune del sistema impositivo vigenti nel Paese in cui è diretto236.

L’elusione fiscale è stata a lungo regolata da una norma a vocazione generale, contenuta nell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973237_, abrogata dal D. Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e sostituita con l’art. 10-

bis della legge 27 luglio 2000 n. 212.

La Corte di Cassazione, con la sentenza del 29 luglio 2004, n. 1415238, ha riconosciuto, quale operazione elusiva, quella che presenta i seguenti elementi:

• l’elemento oggettivo: costituito dall’assenza di fatti, atti o negozi, anche collegati tra loro

234 _{Ai sensi dell’art. 2 T.U.I.R si parla, dunque, di domicilio e/o residenza.} 235 _{Nello specifico, i redditi non tassabili sono quelli prodotti da un soggetto non}

residente (anche in virtù dell’applicazione di una Convenzione contro le doppie imposizioni) ovvero quelli che beneficiano di regimi sostitutivi destinati ai non residenti.

236 _{Si verifica ad esempio nel caso in cui un soggetto abbia realizzato ed incassato}

un reddito cospicuo di natura finanziaria nel primo semestre dell’anno solare. Quindi, lo stesso decide si trasferire la propria residenza oltre il confine per la maggior parte del periodo d’imposta al fine di perdere lo status di residente in Italia per l’intero anno. In questo caso viene sfruttata la lacuna normativa connessa all’assenza di una disposizione che preveda il frazionamento d’imposta con tassazione del reddito “infra-periodale” nel nostro diritto tributario in P. Valente, L. Vinciguerra, “Esterovestizione delle persone fisiche, centro degli interessi vitali

e nomadismo fiscale”, IPSOA, 2016, pp. 210- 211. 237 _{In //def.finanze.it/}

238 _{L. Meraviglia, “Il sottile confine tra evasione ed elusione”, 2007, in “Fisco} Oggi”, http://www.fiscooggi.it/

• l’elemento soggettivo: costituito dall’assenza di valide ragioni economiche alla base del trasferimento tali da giustificarlo

• l’elemento teleologico: consistente nella finalità di aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario o di ottenere riduzioni o rimborsi d’imposta altrimenti indebiti. Nell’ambito del diritto penale tributario manca una norma specifica che incrimini l’elusione e dunque, alla luce del fondamentale principio di legalità239, non può essere riconosciuta alla stessa un’autonoma rilevanza penale240.

Ne consegue che le condotte elusive integrano una figura di reato solo quando sono riconducibili ad una delle figure delittuose disciplinate nel D. Lgs. 74/2000.

La suprema Corte, con la sentenza del 22 novembre 2011 n. 7739241, ha confermato questo indirizzo, precisando che l’elusione fiscale non deve essere considerata di per sé reato secondo la regola base. In alcuni casi ed in presenza di determinati requisiti, però, è possibile che l’elusione assuma rilevanza penale242.

In particolare, sempre secondo la Suprema Corte “non qualunque

condotta elusiva ai fini fiscali può assumere rilevanza penale, ma solo quella che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge. In tal caso, infatti, si richiede al

239 _{Il principio di legalità è uno dei caratteri fondamentali dello Stato di diritto, in}

base allo stesso ogni attività dei pubblici poteri deve trovare fondamento in una legge, quale atto del Parlamento. La Costituzione vigente non contiene una formulazione espressa di questo principio, anche se ad esso si fa riferimento indiretto in diversi articoli: in particolare, l’art. 23 Cost. stabilisce che «nessuna

prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base a una legge». In http://www.treccani.it/enciclopedia/.

240 _{Ex art. 10-bis, comma 13 L. 27 luglio 2000 n. 212 “le operazioni abusive non} danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”.

241 _{Sentenza in cui il giudice, occupandosi del caso di specie, ha delineato i confini}

tra l’elusione e l’evasione fiscale.

242 _{P. Corso, “Una elusiva sentenza della Corte di Cassazione sulla rilevanza} penale dell’elusione” in C.T. n. 14/2012, p. 1075. Sull’argomento, dello stesso

autore, si veda anche “L’operazione elusiva non è inesistente né costituisce reato, ivi, n. 6/2012, p. 418.

contribuente di tenere conto, nel momento in cui redige la dichiarazione, del complessivo sistema normativo tributario, che assume carattere precettivo nelle specifiche disposizioni

antielusive”.

In altri termini, in sede penale, non può affermarsi l’esistenza di una regola generale antielusiva così come, invece, ritenuto dalle citate Sezioni Unite civili della Corte Suprema di Cassazione “può

affermarsi la rilevanza penale di condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva”243.

A seguito di una sentenza del tribunale di Milano del 2013244 è conseguita la conferma, nel rispetto dei principi fondamentali dell’ordinamento giuridico penale, che l’elusione rileva penalmente solo nei casi e nei modi previsti dalla legge.

La lotta all’evasione risulta di grande importanza ma, come afferma Del Sole, “la ‘funzione di garanzia’ affidata al diritto penale per la

tutela dei diritti di libertà non può essere sacrificata nel nome di una pur giusta e costituzionalmente doverosa lotta all’evasione

fiscale”245.

243 _{A. Del Sole, “Sotto il vestito niente, ovvero esterovestizione ed elusione} penalmente rilevante” in “G.T. – Rivista di giurisprudenza tributaria” n. 3/2014,

p. 239.

244 _{Sentenza 17 settembre 2013 del Tribunale di Milano, Sez. II pen. avente ad}

oggetto due noti stilisti di moda condannati per il reato di omessa dichiarazione dei redditi (ex art. 5 D. Lgs. n. 74/2000) in relazione agli artt. 37 bis comma 3 lettera b) del D.P.R. 600/1973 e 73 comma 3 del T.U.I.R. Gli stilisti, in concorso con altri imputati, erano ritenuti responsabili dell’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi di una società apparentemente localizzata nel Granducato del

Lussemburgo ma, di fatto, gestita a Milano. In tal modo realizzavano componenti di reddito sottratte all’imposizione fiscale in Italia. Successivamente i due stilisti sono stati assolti con formula ampia (“perché il fatto non sussiste”).

245_{A. Del Sole, “Lotta all’evasione fiscale e rispetto dei principi fondamentali} dell’ordinamento giuridico. Il principio di irretroattività vale anche per la confisca ‘per equivalente’ nei reati tributari” in AA.VV., Studi in onore di Mario Pisani, a