1.4 La residenza fiscale nel diritto convenzionale internazionale
1.4.1 Il Modello O.C.S.E e le “tie breaker rules”
Nonostante siano state già brevemente accennate, data la loro importanza, è necessario ed utile ai fini della nostra trattazione analizzare il Modello O.C.S.E. e capire in cosa consistono le “tie
breaker rules”.
L’Italia aderisce all’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (di seguito O.C.S.E.).
Tale organismo ha prodotto un Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni82 che, all’art. 4 paragrafo 1 stabilisce: “ai fini
della presente Convenzione, il termine ‘residente in uno Stato contraente’ designa una persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato a motivo del suo domicilio, residenza, della sede della sua direzione effettiva, o di ogni altro criterio di natura analoga”83.
L’articolo menzionato prevede specifiche regole volte a definire la residenza di una persona ed ha l’obiettivo, nel caso in cui vi sia
81http://www.inps.it/portale/default.aspx?itemdir=9645
82 Il Modello OCSE è uno schema raccomandato senza vincoli legali né a livello
nazionale né a livello internazionale. È composto da 31 articoli divisi in 7 Capitoli, con relativi commentari.
83 B. Bergesio, “La permanenza in uno Stato quale requisito per stabilire la residenza delle persone fisiche nel diritto tributario”, in Il Fisco, 2003, p. 20.
un’ipotesi di doppia residenza, di dirimere tale controversia stabilendo lo Stato titolare della pretesa tributaria.
Questi criteri di risoluzione sono chiamati “tie breaker rules”. Secondo la regola dettata dall’art. 4 del Modello O.C.S.E. il diritto di assoggettare ad imposizione un reddito spetta allo Stato di residenza, sia che il reddito derivi da fonti o da capitali situati in uno solo dei due Stati, sia che derivi da entrambi.
La qualifica di un soggetto come residente in un determinato territorio rileva sia come delimitazione soggettiva all’applicazione della Convenzione, sia come canone di ripartizione della potestà impositiva tra i diversi Stati84.
In questo senso dispone l’art. 1 del Modello O.C.S.E. nel quale è disciplinato il campo di applicazione della Convenzione.
In particolare, l’articolo prevede che la Convenzione è applicabile ai soggetti residenti in uno o in entrambi gli Stati aderenti85 alla stessa. Ai fini della ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati, risulta di primaria importanza l’identificazione del Paese di residenza del soggetto.
Nell’ipotesi in cui il soggetto interessato risulti residente in entrambi gli Stati contraenti, emergono alcune criticità.
La Convenzione risulta applicabile ma, affinché sia pienamente operativa, è necessario risolvere il contrasto della doppia residenza86. All’art. 4 del Modello O.C.S.E. si fa menzione dei due fondamentali concetti di residenza e domicilio87, ma non viene data alcuna
definizione specifica.
84 P. Valente, L. Vinciguerra, “Esterovestizione delle persone fisiche, centro degli interessi vitali e nomadismo fiscale”, IPSOA, 2016, p. 43.
85 Letteralmente, l’art. 1 del Modello OCSE dispone “This Convention shall apply to persons who are residents of one of both of the Contracting States”
86 Infatti, l’operatività della Convenzione è strettamente legata e subordinata
all’individuazione di un’unica residenza della persona.
87 In particolare l’art. dispone: “the term ‘resident of a Contractig State’ means any person who, under the laws of the State, is liabe to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature”.
La normativa, infatti, prevede un rinvio alla “legislazione di detto
Stato”, ovvero del Paese interessato nel caso di specie.
Il Modello O.C.S.E., dunque, non fornisce una propria ed autonoma definizione dei due concetti, bensì rinvia alla normativa nazionale88. Andando avanti nella lettura della norma, al secondo paragrafo troviamo i criteri che devono essere presi in considerazione al fine di risolvere il problema della doppia residenza.
In questo caso, il Modello O.C.S.E. offre una serie di requisiti autonomi rispetto a quelli delle singole legislazioni nazionali e, quindi, derogatori rispetto a quest’ultime.
Il fine ultimo della previsione di questi parametri è quello di porre termine al conflitto di sovranità esistente tra gli Stati e,
conseguentemente, di operare una distribuzione del potere impositivo ai sensi della stessa Convenzione.
I criteri sono in ordine gerarchico e non sono alterativi tra loro. Questo significa che, per la loro applicazione, è necessario seguire l’ordine previsto dalla lista stessa e che, nel caso in cui sia
soddisfatto un criterio, non si possa passare all’applicazione al successivo.
Nello specifico, al paragrafo 2 dell’art. 4 è previsto che “quando, in
base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona fisica è
considerata residente in entrambi gli Stati contraenti, la situazione è determinata nel seguente modo”:
1. il soggetto è considerato residente nello Stato contraente nel quale ha un’abitazione permanente. Qualora egli disponga di un’abitazione in entrambi gli Stati contraenti, è ritenuto residente dello Stato in cui ha le sue relazioni personali ed economiche più strette (centro degli interessi vitali); 2. nel caso in cui non sia possibile determinare lo Stato
contraente nel quale detta persona ha il centro dei propri
88Quindi, nel nostro caso, all’art. 2 T.U.I.R. che a sua volta si basa, come abbiamo
interessi vitali, o nel caso in cui la medesima non disponga di un’abitazione permanente in alcuno dei due Stati, si reputa residente dello Stato in cui soggiorna abitualmente; 3. se tale soggetto soggiorna abitualmente in entrambi gli Stati
contraenti ovvero non soggiorni in alcuno di essi, è ritenuto residente dello Stato contraente nel quale ha la nazionalità; 4. da ultimo, qualora tale soggetto abbia la nazionalità di
entrambi gli Stati contraenti ovvero non abbia la nazionalità di alcuno di essi, le autorità competenti degli Stati contraenti risolvono la questione di comune accordo mediante
l’attivazione della procedura amichevole.
Per la loro interpretazione occorre muovere dal Commentario O.C.S.E., in coordinamento con la clausola generale di rinvio contenuta nell’art. 3 par. 2 del Modello.
Si tratta della cosiddetta “clausola generale di rinvio” che rimette agli ordinamenti interni degli Stati contraenti l’individuazione del significato dei termini non definiti nella Convenzione stessa89. Il primo fondamentale criterio previsto dall’art. 4 del Modello
O.C.S.E. è quello dell’abitazione permanente. Questo viene precisato dal Commentario ufficiale al Modello O.C.S.E., secondo cui
“l’individuo deve averla sistemata ed utilizzata per proprio uso
permanente, in contrasto con il soggiorno in un dato luogo in condizioni che dimostrino evidentemente l’intenzione di un soggiorno di breve durata”90 .
89 In base all’art. 3 par. 2 del Modello OCSE “per l’applicazione della Convenzione in qualunque momento da parte di uno Stato contraente, le
espressioni non ivi definite hanno, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione, il significato che ad esse è attribuito in quel momento dalla legislazione di detto Stato relativamente alle imposte cui la Convenzione si applica, prevalendo ogni significato attribuito dalle leggi fiscali applicabili di detto Stato sul significato dato al termine nell’ambito di altre leggi di detto Stato”.
G. Melis, “L’interpretazione del diritto tributario”, Cedam, 2003, pp. 659 e ss.
90 Commentario all’art. 4 del Modello OCSE, punto 12 in
Al paragrafo 13 del Commentario emerge l’importanza e
l’esaustività dell’elemento della disponibilità continuativa e non occasionale dell’abitazione.
Questo, infatti, risulta essere l’unico criterio qualificante.
Non rilevano l’eventuale titolo giuridico (ad esempio un diritto di proprietà o un contratto di locazione) che vincolano la persona fisica all’immobile e, conseguentemente, al territorio91.
Alla luce di questa precisazione, pare che l’interpretazione data alla nozione convenzionale in sede di Commentario si avvicini alla nostra nozione di residenza di cui al comma 2 dell’art. 43 c.c., dal punto di vista soggettivo.
In entrambe le disposizioni si sottolinea l’aspetto intenzionale, la volontà di dimorare stabilmente in un determinato luogo.
Ciononostante, sotto il profilo oggettivo, le due nozioni sembrano assai discordanti.
Nella norma convenzionale, infatti, non vi è alcun riferimento alla dimora oggettiva, importanza preminente è assegnata al dato della disponibilità di un’abitazione fissa92.
Qualora l’abitazione permanente non sia determinabile93, o qualora il soggetto ne disponga in ciascuno Stato, è necessario aver riguardo al secondo criterio in esame, ovvero al “centro degli interessi vitali”94.
Con questa espressione si individua il luogo in cui le relazioni personali ed economiche del soggetto risultano essere più strette. Occorre indagare “le sue relazioni familiari e sociali, l’occupazione,
91 P. Valente, L. Vinciguerra, “Esterovestizione delle persone fisiche, centro degli interessi vitali e nomadismo fiscale”, IPSOA, 2016, p.47.
92 Cfr. C. Boidi, M. Gerla, M. Piazza, “Il trasferimento della residenza all’estero. Coordinamento tra normativa interna e Trattati contro le doppie imposizioni” in “Il Fisco”, 2000, p. 2754.
93 E ciò potrebbe accadere, ad esempio, nel caso in cui il soggetto in questione
soggiornasse esclusivamente in alberghi.
94 Cfr. P. Valente, “Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni”,
le attività politiche, culturali od altre, il luogo di affari o il luogo dal quale amministra la sua proprietà”95.
Tale valutazione deve essere globale, gli elementi anzidetti devono essere analizzati e valutati nel loro insieme.
Nel caso in cui il soggetto in esame abbia fissato la propria dimora permanente in uno Stato e, contestualmente, mantenga la sua abitazione in un altro territorio in cui ha sempre svolto il proprio lavoro e in cui continua a vivere la sua famiglia, si può presumere che il soggetto abbia mantenuto il centro dei propri interessi in quest’ultimo. I legami personali ed economici, infatti, risultano essere maggiormente importanti ed incisivi per il contribuente. È importante precisare che l’Amministrazione dovrà verificare il caso concreto avendo riguardo della situazione esistente, delle peculiarità delle circostanze e del comportamento del soggetto interessato.
Come sancito all’art. 4 del Modello O.C.S.E., nel caso in cui non sia possibile individuare lo Stato in cui il soggetto ha il “centro degli
interessi vitali”96, si ricorre alla nozione di “soggiorno abituale”.
Quest’ultima è riconducibile alla nozione di residenza di cui al nostro art. 43 c.c.
Occorre, dunque, verificare in quale luogo il soggetto soggiorna con maggiore frequenza e, a tal fine, l’Amministrazione procede al computo dei soggiorni abituali (e non temporanei) all’interno del medesimo Stato.
La norma risulta essere generica e non chiarisce l’arco temporale che dà luogo all’integrazione della fattispecie della dimora abituale ai sensi della normativa convenzionale.
95 Commentario all’art. 4 del Modello OCSE, punto 15.
96 Tale situazione può ricorrere nel caso in cui il soggetto disponga di
un’abitazione permanente in entrambi gli Stati contraenti o, al contrario, nel caso il soggetto non abbia alcuna abitazione permanente nei due Stati e non mantenga alcuno rapporto con gli stessi.
È possibile sostenere che, il computo dei vari soggiorni operato da parte dell’Amministrazione, debba essere sufficiente a determinare se, effettivamente, la permanenza in uno dei due Stati è abituale97. L’ultimo criterio previsto dal Modello OCSE è quello della
nazionalità, intesa nel senso di cittadinanza.
Essendo la lista in esame gerarchica, quest’ultimo criterio soccorre nel caso in cui un soggetto dimori abitualmente in entrambi gli Stati contraenti oppure, al contrario, non dimori in nessuno dei due. Affinché sussista tale requisito occorre avere riguardo alle varie normative interne esistenti nei diversi Stati e al loro modo di regolare detto status.
Da ultimo, nel caso in cui il soggetto possieda la cittadinanza di entrambi gli Stati contraenti o di nessuno dei due, sarà onere delle Autorità competenti dirimere la questione, secondo le modalità previste per la procedura amichevole98.
Ad oggi gli Stati facenti parte della Convenzione sono 3499. L'O.C.S.E. mantiene stretti contatti con oltre 70 Paesi non membri, economie in via di sviluppo e in transizione (che possono partecipare come osservatori ai lavori dei Comitati o a determinati programmi dell'Organizzazione) e con le altre Organizzazioni Internazionali. I criteri finora analizzati, riguardanti la determinazione della residenza delle persone fisiche, sono prossimi a quelli previsti al nostro art. 2 comma 2 T.U.I.R., sebbene differiscano da quest’ultimi sotto due importanti profili.
In primis per la previsione di un criterio formalistico come quello dell’”abitazione permanente” che si presta a facili manovre elusive volte alla fissazione in determinati Stati della propria residenza.
97 P. Valente, L. Vinciguerra, “Esterovestizione delle persone fisiche, centro degli interessi vitali e nomadismo fiscale”, IPSOA, 2016, pp.48 e 156
98 Ai sensi dell’art. 25 del Modello OCSE. 99
http://www.esteri.it/mae/it/politica_estera/organizzazioni_internazionali/ocse.html #3
La seconda importante differenza è riconducibile, invece, alla
mancanza di un riferimento all’iscrizione anagrafica, la quale dunque agirà da elemento costitutivo ai soli fini interni e non anche a livello convenzionale.