La collocazione dei crediti di imposta per Invim e registro

È prassi consolidata di considerare tanto l'imposta di registro sui vari atti della procedura che l'Invim come spese sostenute per

( 6 6 ) C f r . , in p a r t i c o l a r e M E R C A T A L I , opp. citi., 9 3 4 - 5 e 1 4 7 9 - 8 0 ; V A N A D I A , Concordato fallimentare o preventivo ed imposta di registro, in Dir. prat. trib., 1 9 8 3 , I I , 8 6 7 ; L A U R I N I , op. cit., 1 0 1 7 - 8 .

(67) La giurisprudenza nega ovviamente che ai fini fiscali possa conside-rarsi cessione d'azienda la vendita separata dei singoli beni aziendali; cfr., fra le più recenti, Comm. centr., 6 giugno 1985, n. 5529, in Boll, trib., 1986, 260 ss. e Comm. centr., 8 ottobre 1985, n. 9493, in II fisco, 1986, 3912.

lo svolgimento dell'esecuzione, da assolvere quindi in prededuzio-ne ex art. I l i , n. 11. fall, (cosiddetti « debiti della massa ») (68).

In verità, la norma in questione appare rivolta a quei debiti che si collegano funzionalmente all'attività di apprensione, conser-vazione e liquidazione dei beni della massa fallimentare e alle re-stanti attività rese necessarie dall'espletamento della procedura concorsuale (69). Ora, se è pensabile di poter accogliere in siffatta categoria anche gli oneri impositivi provocati direttamente da tale procedura, lascia tuttavia fortemente perplessi una dilatazione del-la stessa fino a ricomprendervi anche le imposte volte a colpire, in realtà, la capacità contributiva propria del soggetto fallito di cui gli atti dell'esecuzione concorsuale costituiscono mera occasione per l'emersione.

Si pensi, in particolare, all'applicazione del tributo di registro sulla sentenza dichiarativa di fallimento, la quale enunci l'esistenza di una società di fatto: altro è il costo di registrazione (tassa fissa) di tale sentenza, che si riconnette in via immediata ed esclusiva all'e-spletamento della procedura; altro è che in occasione della stessa si appalesi l'esistenza di un pregresso contratto verbale di società, do-ve il tributo colpisce una manifestazione di capacità contributiva formatasi anteriormente al fallimento e che, soprattutto, niente ha a che vedere con i costi necessari per consentirne lo svolgimento, se non il suo — ripetersi — del tutto occasionale e indiretto collega-mento con la sentenza dichiarativa.

Lo stesso genere di considerazioni vale per l'Invim sulle ven-dite fallimentari: il tributo sull'incremento di valore, oltretutto ma-turato su cespiti acquisiti prima del fallimento, non può essere con-siderato un « costo » generato dall'attività concorsuale e alla stessa

(68) Scarsa la dottrina su questo argomento. V. comunque PINTO, L'Invim

nelle vendite forzate fallimentari, in Giur. comm., 1977, I, 611 ss.; REGAZZONI, Modalità di applicazione dell'Invim alle vendite coattive, ibidem, 1047 ss.;

CEC-CHERINI, L'Invim nei procedimenti concorsuali ed aspetti di incostituzionalità

del-l'attuale normativa, in Fallimento, 1988, 159 ss. La prededucibilità del credito

d'imposta in questione e quindi l'obbligo del curatore di prelevare dal ricavato della vendita e di versare l'importo dell'Invim, è data per scontata; v. ad es. Lo CASCIO, Le problematiche fiscali delle procedure concorsuali, cit., 116 ss. L'am-ministrazione finanziaria, nella circolare n. 18 (4/3013) del 24 novembre 1976, in

Boll, trib., 1977, 58, ha espressamente ricondotto il pagamento dell'Invim fra le

spese e i debiti sostenuti per l'amministrazione del fallimento, di cui all'art 111 n. 1 1. fall.

(69) Per un'ampia disamina, anche casistica, v. RUISI, JORIO, MAFFEI

direttamente finalizzato; l'alienazione effettuata in seno al fallimen-to è e resta semplicemente il presupposfallimen-to per colpire la capacità contributiva del fallito, la quale sarebbe andata comunque soggetta al tributo al momento della cessione del bene.

Peraltro non si può sottacere che la soluzione di escludere la prededucibilità dei crediti d'imposta in questione, stante l'impossi-bilità di ricondurre i medesimi fra i crediti concorsuali, essendo la loro genesi posteriore al fallimento, comporterebbe, in sostanza, di vanificare del tutto le ragioni dell'Erario; al quale, infatti, non re-sterebbe che vedersela con il contribuente dopo la chiusura della procedura, quando è ormai spogliato di ogni risorsa. Nello stesso tempo, il soggetto passivo si troverebbe esposto al prelievo in rela-zione a manifestazioni di capacità contributiva la cui valenza eco-nomica — come il plusvalore dell'immobile — è andata tutta esau-rita nell'espletamento della procedura. Il che indurrebbe a forzare il sistema della legge fallimentare, anche per evitare possibili con-trasti con il principio di capacità contributiva il cui rispetto si impo-ne pure impo-nella fase di attuazioimpo-ne dell'obbligazioimpo-ne tributaria e quan-to ai mezzi e modalità di adempimenquan-to della stessa, al fine di ricon-durre il credito d'imposta all'interno di tale procedura, per quanto sia posteriore alla medesima e sebbene assegnandogli carattere meramente concorsuale (70).

Da ultimo, e con specifico riferimento aUTnvim, merita ricor-dare che, sebbene nessuna norma lo prevede, è prassi indiscussa ritenere che l'obbligo di dichiarazione gravi sul curatore, in luogo del fallito. Siamo di fronte, ancora una volta, al convincimento che il curatore si sostituisce indiscriminatamente al fallito in tutti gli ob-blighi fiscali facenti carico al medesimo; in questo caso, poi, senza che neppure sussista alcun motivo di indole pratica atto a giustifica-re l'addossamento sull'organo della procedura degli obblighi in questione.

Occorre tener presente, infatti, che tenuto alla presentazione della dichiarazione a seguito della vendita fallimentare è, come in ogni ipotesi di vendita coattiva, il cancelliere (in forza del

combina-l o ) V., ad es., TESAURO, op. cit., 342-3, che negando combina-la prededucibicombina-lità dell'imposta di registro dovuta sull'enunciazione della società di fatto nella sen-tenza di fallimento ritiene tuttavia di poter attribuire natura concorsuale al relati-vo credito di imposta.

to disposto degli artt. 10, lett. c del D.P.R. n. 131/86 e 18, comma 1 del D.P.R. n. 642/73).

Costui, peraltro, deve richiedere la dichiarazione al soggetto passivo (ai sensi del 2° comma del citato art. 18) il quale soltanto è in grado di indicare gli altri elementi, diversi dal valore finale, ne-cessari per il calcolo del plusvalore imponibile (valore iniziale, spe-se di acquisto e incrementati ve); ora, riversare siffatto onere sul curatore, che è a sua volta costretto a rivolgersi al fallito non essen-do a conoscenza degli elementi di cui sopra, significa solo voler of-frire all'amministrazione finanziaria una garanzia in più non previ-sta dalla legge: quella di coinvolgere la dirètta responsabilità di un ausiliario del giudice, dal quale è naturale attendersi la rigorosa os-servanza delle prescrizioni impositive e l'assenza di ogni intento di evasione fiscale.

I I I . I C R E D I T I T R I B U T A R I N E L F A L L I M E N T O .