L'ammissione con riserva dei crediti tributari contestati

Il credito d'imposta del quale viene chiesta l'insinuazione al passivo può essere contestato: la fattispecie in esame è regolata espressamente solo ai fini delle imposte sui redditi e dall'art. 45, 2° comma del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, ove è disposto che « il ruolo, in caso di eventuali contestazioni inerenti ai tributi iscritti, costituisce titolo per l'ammissione dei tributi stessi con ri-serva al passivo delle procedure di cui al r.d. 16 marzo 1942, n. 267 ».

La norma ha codificato l'orientamento maturato nella giuri-sprudenza della Cassazione, ed in specie l'assimilazione da questa operata dei crediti contestati ai crediti condizionati (cioè sottoposti a condizione), di cui all'art. 55, 3° comma 1. fall, che ai sensi del 2° comma dell'art. 95 sono appunto ammessi con riserva (76). Tale assimilazione è giustificabile in ragione dello stato di incertezza in cui versa il credito oggetto di contestazione, in qualche modo acco-stabile a quello del credito la cui efficacia dipenda da un avveni-mento futuro e non certo (77).

È peraltro evidente la diversità strutturale fra le due ipotesi e come nel nostro caso l'ammissione con riserva del credito contesta-to sia in definitiva preordinata a consentire l'espletamencontesta-to del giu-dizio sull'esistenza ed ammontare del credito davanti al giudice speciale — le Commissioni tributarie — alla cui esclusiva giurisdi-zione è devoluto, con conseguente sottragiurisdi-zione dalla competenza del

(75) Cfr. CAPACCIOLI, Manuale di diritto amministrativo, Padova, 1983, 279 ss

(76) Cass., 19 giugno 1974, n. 1806, in Giur. comm., 1975, II, 319 ss.; Cass., 10 luglio 1978, n. 3439, in Dir. fall., 1978, II, 469 ss.

(77) In tal senso DEL VECCHIO, I crediti condizionali nelle procedure

giudice fallimentare (78); talché quest'ultimo, sciogliendo la riser-va, deve limitarsi a recepire direttamente la decisione definitiva del giudice tributario, ferma restando la sua altrettanto esclusiva competenza di verificare, in sede di ammissione del credito, l'oppo-nibilità del medesimo al fallimento (per esempio la sua anteriorità allo stesso) (79).

In presenza dell'iscrizione a ruolo del credito, pur contestato davanti alle Commissioni tributarie, la norma in esame non consen-te dunque al giudice fallimentare di rigettare la domanda di ammis-sione, anche se tardiva (80), ma gli impone anzi di accoglierla con riserva degli esiti della controversia fiscale (81). D'altro canto, sembra corretto ritenere che l'esattore non ha l'obbligo di proporre opposizione allo stato passivo (82), una volta chiarito che il giudice fallimentare non può in alcun modo pronunciarsi sull'esistenza del credito ammesso con riserva (83).

E inoltre da ricordare che all'ammissione con riserva consegue il diritto di voto nel concordato (art. 127, comma 1 1. fall.) e, soprat-tutto, il diritto all'effettuazione degli accantonamenti in sede di ri-partizioni parziale e finale, in attesa della pronuncia sulla contro-versia tributaria, alla cui definizione si collega l'attribuzione, per quanto di ragione, delle somme accantonate (84) (mentre la giuri-sprudenza e parte della dottrina desumono direttamente tale regi-me dall'equiparazione del credito contestato al credito condizionale e quindi dalla possibilità di applicare al primo le norme di cui agli artt. 113 e 117 1. fall. (85), altra dottrina richiama inoltre le disposi-zioni dell'art. 102, 4° e 5° comma, che per i crediti ammessi ma con-testati, ai quali è assimilabile il credito di imposta di cui si

contro-(78) Cfr., Rossi, L'ammissione nel passivo fallimentare dei crediti per

im-poste e sanzioni pecuniarie dopo la riforma tributaria, in Giur. comm., 1984, I,

314 ss., in particolare 326-8. (79) V., Rossi, op. loc. cit. (80) Cfr., Rossi, op. cit., 328-9.

(81) Cfr., Cass., 26 novembre 1987, n. 8761, in Codice IPSOA delle

impo-ste dirette, sub art. 45 del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973, n. 49.

(82) Conforme Cass., 19 giugno 1974, n. 1806, in Foro it., 1975, I, 404.

(83) Cfr., Rossi, op. cit., 327. In generale, sui rapporti fra ammissione con riserva del credito condizionale e opposizione allo stato passivo cfr., le indicazioni di DEL VECCHIO, op. cit., 358 ss. ed ivi riferimenti.

(84) Cass., 26 novembre 1987, n. 8761, citata alla nota 81.

(85) Cfr., la sentenza della Cassazione citata alla nota precedente e DEL

verte davanti al giudice tributario, prevede l'accantonamento e ad esso assicura efficacia anche nel caso di riparto finale) (86).

Quando ci si sia posti nell'ottica che l'ammissione con riserva di cui all'art. 45, 2° comma del D.P.R. n. 602/73 risponde all'esi-genza di contemperare il giudizio sull'opponibilità del credito tribu-tario, di competenza del giudice fallimentare, con la cognizione in ordine allVm e al quantum del credito d'imposta, devoluta alla giu-risdizione delle Commissioni tributarie, diventa agevole estendere la soluzione accolta dalla norma in esame anche ai tributi indiretti, le cui controversie appartengono a tale giurisdizione (87).

Più precisamente, ove il contribuente o il curatore abbiano contestato la pretesa impositiva impugnando davanti alla commis-sione l'atto per il cui tramite essa è stata avanzata, è dato ritenere che pendente la controversia tributaria il credito d'imposta debba essere ammesso, se e in quanto opponibile alla massa, con riserva degli esiti di tale controversia, piuttosto che escluderlo, obbligando l'amministrazione all'opposizione, per poi sospendere il relativo giudizio in attesa della definizione di quello tributario (88).

Poiché l'art. 45 individua nel ruolo il titolo per l'ammissione con riserva al passivo dei tributi contestati, resta da chiarire se il richiamo ai principi sanciti da tale norma implichi la necessità che pure nel settore delle imposte indirette gli importi dei quali si chie-de l'insinuazione, in penchie-denza chie-della controversia, siano solo quelli iscritti nei ruoli, per il cui tramite avviene ora la riscossione coatti-va (dopo le modifiche recate dal citato D.P.R. n. 43/88). Questo comporterebbe la possibilità di domandare l'ammissione solo in or-dine a quella parte delle imposte riscuotibili in pendenza di giudizio con la gradualità prevista dalle singole leggi d'imposta (v. ad es. l'art. 60 del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 per l'Iva e l'art. 56 del D.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986 per l'imposta di registro) ed in relazione alle quali l'ufficio è pertanto legittimato a procedere in via coattiva, attraverso appunto l'iscrizione a ruolo (in precedenza, attraverso l'ingiunzione).

(86) Rossi, op. cit., 331.

(87) Cfr., in particolare Rossi, op. cit., 334 ss. Nello stesso senso parrebbe

DE L V E C C H I O , op. cit., 3 5 7 . . . .

(88) Per questa soluzione SCANZANO, La verifica dei crediti di imposta, in Fallimento, 1983, 399-400.

Ora, questa limitazione è comunque superabile attraverso l'i-scrizione nei ruoli straordinari (art. 11, comma ultimo del D.P.R. n. 602/73) dell'intero importo dei tributi contestati, previa autoriz-zazione dell'Intendenza di Finanza e quando vi sia fondato pericolo per la riscossione, costituito dalla mancata partecipazione al con-corso, fuori dal quale viene meno ogni concreta possibilità di recu-pero del credito (89).

D'altro canto, se è esatto quanto si è in precedenza osservato, e cioè che l'iscrizione a ruolo dei tributi da ammettere al passivo è resa necessaria, in materia di imposte dirette, dal fatto che la loro riscossione resta pur sempre affidata all'esattore, in tale ottica si spiega anche la previsione dell'art. 45, senza dover pensare ad un'incomprensibile limitazione del diritto ad essere insinuati ai soli crediti d'imposta esigibili, vieppiù irrazionale nel momento in cui, in caso di contestazione, essi vengono comparati, almeno nella di-sciplina, a quelli condizionali, cui l'esigibilità per definizione difet-ta. Posto allora che, al di fuori delle imposte dirette, i tributi sono riscuotibili senza l'iscrizione a ruolo, che subentra solo per l'even-tuale fase coattiva; e che, d'altro canto, non è necessaria l'esigibili-tà dei crediti di imposta per la loro ammissione al passivo, questa può dunque avvenire per l'intero importo contestato (90).

Come si è accennato, insorgono alcuni problemi a proposito dei crediti per sanzioni irrogate dall'amministrazione che non siano di-venute definitive, a causa dell'intervenuta contestazione davanti alle Commissioni tributarie.

In tal caso e nel settore delle imposte sui redditi, esse (sanzio-ni), cioè le pene pecuniarie e le soprattasse, sono iscritte a ruolo so-lo dopo la decisione della Commissione tributaria centrale o della Corte d'Appell o (art. 98, comma 4 del D.P.R. n. 602/73). Sicché in relazione alle stesse la domanda di ammissione al passivo da parte dell'esattore, che detta iscrizione a ruolo presuppone, non può

es-(89) Cfr. Rossi, op. cit., 339.

(90) Soluzione avanzata anche con riferimento alle imposte dirette — v., da ultimo, anche per i riferimenti, COBAU, Iscrizione nei ruoli straordinari dei

red-diti accertati a contribuente fallito, in Dir. prat. trib., 1988, II, 1086 ss., ma che

sembra trovare un insormontabile ostacolo nel rilievo, più volte accennato, per cui, dovendo passare necessariamente la riscossione di tali imposte per il tramite dell'esattore, non può mai prescindere dalla pregressa iscrizione a ruolo.

ser neppure avanzata fintantoché non sopraggiunge tale decisio-ne (91).

Con riferimento alle imposte indirette la soluzione, qui accolta, di prescindere per l'insinuazione al fallimento dall'intervenuta iscrizione a ruolo (in passato, dall'ingiunzione), consentirebbe inve-ce di ammettere al passivo anche i crediti per pene pecuniarie con-testate e non ancora riscuotibili.

Pur essendo comprensibile lo sforzo di evitare siffatta diversità di regime, lascia qualche perplessità la tesi, prevalente in dottri-na (92), che vorrebbe estendere anche alle sanzioni da ultimo con-siderate il principio dell'ammissibilità al passivo solo una volta che siano divenute riscuotibili, introducendo così il requisito dell'esigi-bilità del credito che le norme della legge fallimentare, in verità, non pongono (93).

Più in generale, e in un'ottica differente, occorrerebbe riflette-re sull'opportunità di riscuoteriflette-re le sanzioni a carico del fallimento: per il debitore, ormai spogliato di tutto il suo patrimonio, queste vengono così a perdere la loro funzione afflittiva, che in definitiva si riversa sugli altri creditori del fallito, i quali vedono ridursi le somme loro attribuibili sul ricavato dell'esecuzione. È appena il ca-so di ca-soggiungere, concludendo sul punto, che questo è peraltro ca- so-lo un problema de iure condendo, e in particolare che tale funzione afflittiva verrà meno sempre, anche quando la sanzione sia divenu-ta definitiva o quanto meno riscuotibile (94).

Infine, e per le medesime ragioni appena esposte, anche con riferimento ai crediti per imposte le cui controversie non siano de-volute alla giurisdizione delle Commissioni tributarie bensì appar-tengono a quelle dell'autorità giudiziaria ordinaria, è dato utilizza-re, in caso di contestazione, il meccanismo dell'ammissione con

n-(91) Cfr ris. min., 11 marzo 1981, n. 15/1586, in Boll, trib., 1981, 929 (92) ABBATE Crediti Iva contestati avanti al giudice tributario e loro

am-missione nel passivo fallimentare, in Legislazione giur., 1982, 1379 ss.; Rossi op. cit., 347 ss.; LA ROSA, In tema di pene pecuniarie e fallimento, in Boss, trib.,

1 9 8 4' (93)23per i problemi relativi alla definizione delle pene pecuniarie in mate-ria di Iva, prima della loro irrogazione, da parte del curatore cfr. TRIMELONI,

Una questione di costituzionalità sul potere del curatore fallimentare di versare il « sesto » del massimo della pena pecuniaria ex art. 58, comma k, del D i' ti- ».

633 sull'Ina, in questa Rivista, 1980, II, 130 ss. x

(94) Sicché l'argomento della perdita dell'efficacia intimidatoria non può essere utilizzato per suffragare l'esclusione dal passivo delle sanzioni non ancora esigibili, come fa Rossi, op. loc. ult. citt.

serva, in attesa della definizione della fase contenziosa amministra-tiva, cui in taluni casi è condizionata l'azione davanti all'autorità giudiziaria e, poi, in attesa della pronuncia di quest'ultima; con la possibilità che la cognizione spetti allo stesso Tribunale fallimenta-re, allorché questo coincida con il Tribunale competente secondo le norme del foro erariale (95).