Il reddito di impresa dell'esercizio pre-concorsuale e la dichia-

dichia-razione iniziale del curatore alla luce delle norme del testo uni-co delle imposte sui redditi.

Si occupano del fallimento (e della liquidazione coatta ammini-strativa) l'art. 125 del citato testo unico, nonché l'art. 18 delle di-sposizioni di attuazione, emanate con il D.P.R. 4 febbraio 1988, n. 42.

Entrando subito nell'analisi della nuova disciplina (10) il

com-(7) Cfr., su questi profili in particolare FALSITTA, La questione fiscale delle

procedure concorsuali, cit., 235 ss. nonché Ulteriori precisazioni e proposte sulla « questione fiscale » delle procedure concorsuali, cit., 271 ss.

(8) In ordine a tale requisito v., OLDOINI, op. cit., 237 e PUOTI, op. cit.,

5 7 7 ss.

(9) Anche per una migliore comprensione del clima nel quale è nato il nuo-vo regime fiscale del fallimento si veda il Progetto di riforma della legge

fallimen-tare, pubblicato nei Quaderni di Giurisprudenza commerciale, n. 72, Milano,

1985 ed ivi a p. 145 ss. il rapporto della Commissione ministeriale per la riforma della legge fallimentare sulle questioni di natura tributaria.

(10) Ancora scarsi i contributi della dottrina sulle norme del testo unico. Per alcune riflessioni a caldo v., comunque POLI, Commento all'art. 125 del testo

unico, in Boll, trib., 1987, 958-9; DOMINICI, L'imposizione dei redditi prodotti nel-l'ambito delle procedure concorsuali, in 11 reddito d'impresa nel nuovo testo unico,

Padova, 1988, 819 ss.; LEO-MONACCHI-SCHIAVO, Le imposte sui redditi del testo

unico, Milano, 1988, 959 ss.; CAPOLUPO, Curatore: i problemi non risolti dal t.u.i.r., in II fisco, 1988, 6240 ss.; PESSINA, Disposizioni di attuazione del testo unico - Il fallimento, ibidem, 1988, 2523 ss.; ROVALETTI, Commento all'art. 125 del t.u., ibidem, 1988, 744-5; TARZIA, Reddito d'impresa nel fallimento e nella

li-ma 1 dell'art. 125 si occupa del reddito di impresa relativo al perio-do compreso tra l'inizio dell'esercizio e la dichiarazione di fallimen-to o il provvedimenfallimen-to che ordina la liquidazione, stabilendo anzitut-to che esso (reddianzitut-to) è determinaanzitut-to in base al bilancio redatanzitut-to dal curatore o dal commissario liquidatore, e dipoi precisando che per le imprese individuali e per le società in nome collettivo e in acco-mandita semplice il detto reddito concorre a formare il reddito complessivo dell'imprenditore, dei familiari partecipanti all'impre-sa o dei soci relativo al periodo di imposta in corso alla data della dichiarazione di fallimento o del provvedimento che ordina la liqui-dazione.

L'art. 18, comma 1 delle norme di attuazione chiarisce in pro-posito che il reddito di cui si parla deve risultare dalla dichiarazio-ne iniziale del curatore, che il medesimo è tenuto a presentare ai sensi dell'art. 10 del D.P.R. n. 600/73, e cioè entro quattro mesi dalla nomina. Infine, il comma 4 di tale articolo impone all'organo della procedura, in caso di fallimento di imprese individuali o di so-cietà in nome collettivo o in accomandita semplice, di consegnare o spedire copia della dichiarazione in oggetto all'imprenditore, a cia-scuno dei familiari partecipanti all'impresa ovvero a ciacia-scuno dei soci, ai fini dell'inclusione del reddito o della perdita che ne risulta nelle rispettive dichiarazioni dei redditi relative al periodo d'impo-sta in cui ha avuto inizio la procedura concorsuale.

Osserviamo anzitutto che in base alla normativa vigente il cu-ratore è tenuto a predisporre non solo il conto profitti e perdite del-la frazione di esercizio pre-concorsuale, come già accadeva in forza della corrispondente norma contenuta nell'art. 73, comma 1 del D.P.R. n. 597/73, ma anche lo stato patrimoniale: di bilancio, inve-ro, parla l'art. 125 ed il comma 2 dell'art. 18 delle disposizioni di attuazione prevede espressamente che in base alle risultanze di ta-le bilancio debba determinarsi il patrimonio netto dell'impresa o della società all'inizio della procedura concorsuale (ciò, come si ve-drà in seguito ai fini del raffronto con il residuo attivo finale dell'e-secuzione prescritto dal comma 2 dello stesso art. 125 onde addive-nire al computo del reddito netto imponibile conseguito in esito all'esecuzione stessa).

quidazione coatta amministrativa, in Fallimento, 1988, 109 ss.; CERRI, Il reddito d'impresa nel fallimento, in Corr. trib., 1988, 2784 ss.

Oltre a stabilire l'obbligo del curatore di determinare il reddito d'impresa afferente il periodo preconcorsuale, il comma 1 dell'art. 125 si preoccupa di chiarire che siffatto reddito confluisce nell'al-veo del reddito complessivo dell'imprenditore, dei membri dell'im-presa familiare o dei soci delle società di persone imputato al nor-male periodo d'imposta in corso all'apertura della procedura. La norma ha così opportunamente esplicitato quanto era dato peraltro desumere anche con riguardo alla disciplina dei decreti delega-ti (11): ai fini dell'Irpef non è infatdelega-ti pensabile di poter assumere la porzione di esercizio pre-concorsuale come un autonomo periodo d'imposta, perché questo significherebbe espungere il relativo red-dito d'impresa dal redred-dito complessivo della persona fisica e porte-rebbe dunque a tassarlo isolatamente in contrasto con i caratteri di personalità ed universalità dell'Irpef e con gravi difficoltà operati-ve (relatioperati-ve, in specie, allo scomputo degli oneri deducibili e delle detrazioni d'imposta, nonché alla mancanza della possibilità di compensare l'eventuale perdita d'impresa con gli altri redditi del periodo). Dunque, per quanto riguarda l'Irpef, alla dichiarazione iniziale del curatore non si collega ancora l'applicazione del tributo; diversamente, l'Ilor dovuta dal titolare dell'impresa individuale può essere direttamente liquidata già sulla base di detta dichiara-zione iniziale, giacché tale imposta, per la sua natura reale, colpi-sce i redditi nella loro singolarità e quindi consente di prescindere, nel caso, dalla determinazione del reddito complessivo ai fini del-l'Irpef.

Quanto all'Irpeg e all'Uor dovute dalle società di capitali non-ché l'Ilor dovuta dalle società di persone, nei confronti di questi soggetti alla perfetta coincidenza fra il reddito d'impresa ed il red-dito complessivo consegue l'identificazione del periodo d'imposta con la frazione di esercizio antecedente la procedura concorsuale cui detto reddito viene ad essere commisurato. La dichiarazione del curatore inerente tale reddito resta pertanto l'unica dovuta, sul-la cui base ha luogo l'ulteriore fase di attuazione del tributo (12).

Prima di far cenno alle modalità di riscossione delle imposte suddette merita segnalare che gli obblighi posti a carico del curato-re in punto di determinazione e di dichiarazione del curato-reddito

d'im-(11) Cfr., in proposito P u o n , op. cit., 576-7 e MAGNANI, op. cit, 249. (12) In tal senso, con riferimento al regime, sul punto identico, vigente pri-ma del t.u., v. PUOTI e MAGNANI, opp. e locc. citt.

presa preconcorsuale trovano in effetti la loro ragion d'essere non tanto in un fenomeno di generale sostituzione del curatore al fallito negli adempimenti fiscali (13), bensì nella concreta situazione che l'apertura della procedura provoca ed in specie nella circostanza che l'organo di quest'ultima prende in consegna tutta la contabilità e la relativa documentazione dell'impresa; d'altro canto le incom-benze di natura tributaria addossate sul curatore si sposano con le funzioni affidategli dalla legge fallimentare ai fini della verifica e della ricostruzione della reale situazione aziendale. Esamineremo in seguito (par. 10) le conseguenze per l'organo della procedura dell'omissione o infedeltà delle dichiarazioni che egli è tenuto a presentare.

Passando alla riscossione dei tributi, si tratta in sostanza di in-dividuare l'esatta collocazione dei relativi crediti d'imposta. Con ri-ferimento all'Irpeg e all'Ilor non può nutrirsi alcun dubbio sulla na-tura concorsuale di detto credito (14), essendo integralmente ante-cedente alla dichiarazione di fallimento il presupposto impositivo cui il medesimo si collega sotto il profilo genetico, ancorché la liqui-dazione delle imposte e quindi l'esigibilità del credito intervengano in un momento successivo (quello della presentazione della dichia-razione iniziale da parte del curatore).

Meno agevole è la risposta relativamente all'Irpef. Poiché, in-vero, il reddito d'impresa pre-fallimentare confluisce nel reddito complessivo della persona fisica comprendente tutti i redditi posse-duti dalla medesima nel normale periodo d'imposta, ne discende che il tributo liquidato sulla base della relativa dichiarazione si pre-senta indistintamente riferito a tale reddito complessivo e che, d'al-tro canto, il presupposto dell'obbligazione tributaria risulta essersi verificato, in parte, anche dopo l'apertura della procedura. Vuol dire che il debito d'imposta non può essere considerato concorsuale nella sua intierezza (15), occorrendo scindere la quota proporzio-nalmente riferibile al suddetto reddito d'impresa prefallimentare al fine di ammettere solo la medesima al concorso sull'attivo della procedura.

(13) Una volta chiarito che il fallito non perde la soggettività passiva, re-stano in principio a suo carico tutti gli obblighi tributari, ivi compresi quelli stru-mentali, salvo che la legge non li trasferisca in capo al curatore; in questi termini, esattamente, MAGNANI, op. cit., 253.

( 1 4 ) C f r . , POTITO, op. cit., 2 9 5 .