per operazioni inesistenti; - 3.1. Il bene giuridico tutelato e l’elemento soggettivo; - 3.2. Il soggetto attivo e la condotta; - 3.3. Il concetto di “operazioni inesistenti”; - 3.4. Segue: l’ipotesi della indicazione in fattura di un diverso destinatario; - 4) La dichiara- zione fraudolenta mediante altri artifici; - 4.1. Il bene giuridico e il soggetto attivo; - 4.2. La condotta; - 4.3. Segue: i “mezzi fraudo- lenti”; - 4.4. I rapporti tra fattispecie in tema di falso ideologico e falso materiale; - 5) La dichiarazione infedele; - 5.1. I principali elementi strutturali; - 5.2. Gli “elementi passivi fittizi” del diritto di dichiarazione infedele; - 5.3. Una questione controversa: la pos- sibile rilevanza penale del transfer pricing; - 5.4. La indeducibilità dei costi da reato: conseguenze penali; - 6) L’omessa dichiarazio- ne; - 6.1. Il soggetto attivo; - 6.2. La condotta e l’elemento sogget- tivo; - 7) L’emissione di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti; - 7.1. La natura del reato e il bene giuridico tutelato; - 7.2. Il soggetto attivo, la condotta e l’elemento soggettivo; - 8) L’occultamento o distruzione di documenti contabili; - 8.1. Il bene giuridico e il soggetto attivo; - 8.2. La condotta e l’elemento sog- gettivo. Sezione II - I delitti nella fase della riscossione: 1) Pre- messa; - 2) L’omesso versamento di ritenute certificate; - 2.1. Il bene giuridico e il soggetto; - 2.2. La condotta e l’elemento sogget- tivo; - 3) L’omesso versamento di IVA; - 3.1. Gli elementi struttu- rali della fattispecie; - 3.2. Segue: l’omesso versamento di Ritenute e l’omesso versamento di IVA nell’ipotesi di crisi aziendale; - 3.3. Le frodi carosello e le “cartiere”; - 4) L’indebita compensazione; - 4.1. Gli elementi strutturali della fattispecie; - 4.2. Segue: proble- matiche applicative; - 5) La sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte; - 5.1. Il bene giuridico e il soggetto attivo; - 5.2. La condotta; - 5.3.Il momento consumativo del reato e l’elemento soggettivo; - 6) La sottrazione fraudolenta nell’ambito della tran-
sazione fiscale; - 6.1. L’istituto della transazione fiscale; - 6.2. Gli elementi strutturali della fattispecie.
Sezione I
I delitti connessi alle dichiarazioni fiscali e i delitti relativi alla documentazione fiscale e contabile
1) Premessa
Il d.lgs. n. 74, che disciplina l’intera materia penale-tributaria, al titolo secondo sud- divide le fattispecie in due capi: il primo contiene i delitti c.d. dichiarativi (le due i- potesi di dichiarazione fraudolenta, la dichiarazione infedele e l’omessa dichiarazio- ne), il secondo comprende i delitti in materia di documenti (l’emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l’occultamento o la distruzione di docu- menti) e di pagamento delle imposte (i reati di omesso versamento di ritenute ed IVA, le indebite compensazioni e la sottrazione fraudolenta di cui all’art. 11). L’analisi di seguito proposta non rispetta del tutto questa bipartizione in quanto, per ragioni sistematiche, è apparso opportuno procedere seguendo le fasi di realizzazio- ne del delitto dettate dalla normativa tributaria. Questo capitolo è dunque strutturato in due parti: la prima è dedicata ai delitti legati alla presentazione delle dichiarazioni fiscali; la seconda ai delitti afferenti al momento della riscossione delle imposte. Di seguito verranno quindi esaminati i delitti tributari che vertono sulle dichiarazioni dei redditi e sull’IVA, nonché le fattispecie degli artt. 8 e 10 che per la particolarità delle loro condotte si pongono in stretta correlazione con detta documentazione fi- scale.
2) Considerazioni in tema di “frode fiscale”
Prima di procedere all’analisi dei singoli delitti, pare corretto ricordare, seppure in breve, le discussioni sorte attorno all’evanescente concetto di “frode fiscale”.
Stante l’assenza di chiare definizioni poste dal legislatore, la dottrina e la giurispru- denza hanno a più riprese tentato, senza riuscirvi del tutto, di tracciare i confini del termine “frode” calato nello specifico settore penale-tributario.
Si deve ricordare, innanzitutto, che uno dei pochi riferimenti normativi era dato dall’art. 55 del T.U. 14 settembre 1931, n. 1175 sulla finanza locale, il quale con- templava, esplicitamente, una serie di condotte di sottrazione al pagamento dell’imposta attuate «mediante atti fraudolenti».
Forti di questa disposizione, i due principali orientamenti, formatisi sotto la vigenza della legislazione precedente, sembrano muovere dalla distinzione, tracciata nel “di-
ritto penale classico”, tra delitti contro il patrimonio commessi mediante violenza al- le cose o alle persone e delitti commessi mediante frode:
a) il primo fa leva – seppure con diverse sfumature – sulla colpevolezza e individua la “frode” nell’elemento soggettivo (per i più di dolo specifico) che muove l’agente: il contribuente deve quindi sottrarsi al pagamento delle imposte con la consapevo- lezza della illegittimità del proprio operato338;
b) il secondo, per contro, individua la frode fiscale in tutti quei comportamenti mate- riali diretti ad evadere l’imposta339; l’aspetto obiettivo si manifesta, quindi, con qualsiasi artificio diretto all’evasione ed idoneo ad ingannare il Fisco, ovverosia a nascondere la reale posizione debitoria nei confronti dell’Erario. Sullo stesso piano argomentativo si colloca parte della giurisprudenza, per la quale il termine “frode” qualificherebbe la condotta umana di chi «si avvale di artifici o raggiri per consegui- re un risultato illecito, a proprio vantaggio e in pregiudizio altrui»340.
Questo indirizzo, a nostro avviso, ha il pregio considerare la distinzione concettuale che esiste tra “evasione fiscale” e “frode fiscale”. La prima, si è detto, è la violazio- ne della disciplina tributaria, che conduce alla sottrazione di risorse per lo Stato, e che assume rilevanza penale solo quando considerata in fattispecie di reato; la se- conda, in senso penalistico, qualifica più correttamente «la particolare insidiosità della condotta con la quale ci si sottrae al pagamento delle imposte»341.
In dottrina, tuttavia, vi è chi prescinde del tutto dalla ricerca di una nozione unitaria di frode fiscale, in quanto il legislatore nella l. 516/1982, in passato, e nel d.lgs. n. 74/2000, oggi, avrebbe ricompreso tutte le ipotesi delittuose «nelle quali la condotta punibile, nella sua connotazione teleologica (fine di evasione), viene considerata come integrante il fatto di frode»342.
Un importante riferimento al concetto di frode fiscale può essere rinvenuto negli atti comunitari, in considerazione dell’obbligo di compartecipazione erariale gravante su ciascuno Stato membro: l’interesse erariale dell’Unione – si è visto nel primo capito- lo – è attuato attraverso la predisposizione di specifiche imposte aventi, per l’appunto, carattere comunitario.
338 Si veda, tra i tanti, F.DE MATTEIS, Manuale di diritto penale tributario, Torino 1933, 113; P.NU-
VOLONE, Ancora sul concetto di atti fraudolenti, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1952, 361 ss.
339 Tra i molti sostenitori di questa ricostruzione, si rinvia a G. DELITALA, Il dolo specifico nella nuo-
va disciplina della frode fiscale, in Riv. it. dir. proc. pen., 1956, 87; CAPOTOSTI, Alcune osservazioni
sui concetti di dolo e di frode, in Giust. Pen., 1958, II, 184; G.MANGIONE, Per una nozione unitaria
di frode fiscale, in Giur. it. 1974, I, 1, 1551.
340 Cfr., Cass. civ., 3 aprile 1973, n. 907, in Giur. it., 1974, I, 1150 ss.
341 Cfr., G.FLORA, Profili penali in materia di imposte dirette ed I.V.A., Padova, 1979, 181. Di ana- logo intendimento è A. DUS, Teoria generale dell’illecito fiscale, Milano, 1957, 298, per il quale
«mentre l’evasione può essere una pura creazione della legge in quanto prescinde talvolta da una qualsiasi azione del soggetto passivo e perciò può consistere anche in una semplice omissione co- sciente e volontaria; la frode presuppone la conoscenza dell’obbligazione tributaria, la volontà di sot- trarsi ad essa ed il ricorso a mezzi illeciti preordinati all’evasione».
342 Così, F.LEMME, La frode fiscale, Napoli, 1993, 15 s. nota 1; giunge alle medesime conclusioni, B. SANTAMARIA, La frode fiscale, op. cit., 9., il quale sembra estenderle a tutte le fattispecie di cui al
Un primo tentativo definitorio si è avuto, in quella sede, nel Regolamento n. 1553/89/CEE, per mezzo del quale la Commissione Europea ha chiarito che per fro- de, in senso lato, “si intende qualsiasi attività che violando direttamente le norme giuridiche o abusando in modo illegale, porta a sottrarsi volontariamente ad un a- dempimento corretto degli obblighi fiscali e, di conseguenza, a una mancata imposi- zione di qualsiasi base imponibile e/o a un mancato pagamento dell’imposta”343. Proprio per proteggere l’interesse erariale dell’Unione, è stata predisposta la Con- venzione in materia di tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee344, la quale contiene un elenco di situazioni rientranti nel più ampio concetto di “frode fi- scale”. In particolare, la Convenzione considera fraudolenta qualsiasi azione od o- missione intenzionale relativa:
- all’utilizzo o alla presentazione di dichiarazioni o di documenti falsi, inesatti o in- completi cui consegua la diminuzione illegittima di risorse del bilancio generale del- le Comunità europee o dei bilanci gestiti dalle Comunità stesse o per conto di esse; - alla mancata comunicazione di un’informazione in violazione di un obbligo speci- fico cui consegua un pregiudizio per il bilancio comunitario;
- alla distrazione di un beneficio lecitamente ottenuto, cui consegua lo stesso effetto. La Convenzione richiede agli Stati membri “di adottare tutte le misure ritenute più idonee e di recepire nel diritto penale interno le disposizioni del paragrafo 1, in mo- do che le condotte da esse considerate costituiscano un illecito penale, nonché di prevedere la punibilità delle condotte di redazione o di rilascio intenzionale di di- chiarazioni o di documenti falsi, inesatti o incompleti cui conseguano gli effetti spe- cificati nel paragrafo 1, quantomeno a titolo di concorso o di tentativo di frode qua- lora non costituiscano autonomi illeciti penali”.
Come già ricordato, l’ordinamento italiano tutela l’interesse erariale comunitario an- che con lo strumento penale: il legislatore non ha però predisposto apposite fattispe- cie per le imposte comunitarie (IVA), bensì ha ritenuto di strutturare i delitti volti a reprimere le frodi fiscali in modo tale di ricomprendere – nell’ambito applicativo del d.lgs. n. 74/2000 – sia l’evasione di imposte sui redditi e sia l’evasione dell’IVA. Quanto al diritto interno, il nostro sistema tributario, si è detto sopra, si basa sull’autoliquidazione delle imposte, attraverso lo strumento delle dichiarazioni fisca- li, per mezzo delle quali viene effettuata, dal contribuente, una sorta di “discovery tributaria” tra quanto già versato e quanto ancora eventualmente da versare. È age- vole comprendere, pertanto, l’evidente centralità del momento dichiarativo, il quale
343 Una simile definizione, calata nell’ordinamento italiano, desta tuttavia qualche perplessità, atteso
che sembra confondere nella frode fiscale situazioni, quali l’evasione e l’elusione fiscale, che la dot- trina tende invece a distinguere. Maggiore apertura all’impostazione comunitaria giunge invece dalla giurisprudenza, ove con più facilità è passata l’idea che, in certi casi, anche comportamenti elusivi possano assumere rilevanza penale. Sul punto si rinvia al capitolo successivo, ove si analizzerà il fe- nomeno dell’elusione fiscale.
344 Vedi, Convenzione europea per la tutela degli interessi finanziari delle Comunità europee del 27 luglio 1995, in Gazzetta Ufficiale dell’UE, C-316 del 27 novembre 1995, 49-57, ratificata dall’Italia con L. 29 settembre 2000. N. 300 in G.U. n. 250 del 25 ottobre 2000, S.O.
viene interessato dalla tutela penale offerta dai delitti in tema di dichiarazione (artt. 2, 3, 4 e 5 d.lgs. n. 74/2000).
Il legislatore – graduando la propria azione in base alla concreta offensività della condotta illecita – ha strutturato le disposizioni incriminatrici seguendo uno schema “a cerchi concentrici” nell’obiettivo di colpire, in maniera graduata, tutti quei com- portamenti «che possono contribuire alla formazione di una dichiarazione infede- le»345. È, quindi, la natura dello strumento usato per commettere la frode fiscale, i-
doneo in diversa misura a trarre in inganno l’amministrazione finanziaria, che de- termina la distinzione tra le diverse ipotesi di reati dichiarativi: dalla repressione del mendacio contenuto in una dichiarazione infedele, fino alla tutela predisposta per reprimere i più gravi delitti connotati da vera e propria frode.
3) La dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per