La delega di funzioni è una ripartizione organizzativa largamente impiegata all’interno di strutture complesse e consiste nell’incarico che un soggetto qualificato conferisce ad altri per lo svolgimento di determinate attività: essa realizza, pertanto, un trasferimento degli obblighi di garanzia dal precedente titolare ad un nuovo inca- ricato200.
L’istituto in oggetto trova applicazione in differenti settori normativi; in particolare esso viene per lo più impiegato per regolare il riparto di funzioni all’interno di con- testi produttivi, al fine di realizzare un’efficace articolazione aziendale.
La delega trae origine, difatti, dalla prassi applicativa tipica di strutture imprendito- riali articolate fortemente gerarchizzate201. In tali ambiti il soggetto posto all’apice dell’impresa, destinatario del precetto penale in virtù della posizione ricoperta, non è sempre in grado di provvedere all’eliminazione di tutte le situazioni pregiudizievoli in ragione della sua distanza rispetto alla fonte di rischio, o in quanto privo delle competenze tecniche necessarie alla predisposizione di idonei mezzi difensivi202. Nel recepire le indicazioni provenienti dalla giurisprudenza, il legislatore ha in ulti- mo disciplinato l’istituto all’art. 16 del d.lgs. 9 aprile 2008, n. 81 (T.U. della Salute e Sicurezza nei Luoghi di Lavoro).
Ancora prima dell’entrata in vigore del d.lgs. n.74/2000, la dottrina si era interrogata sulla validità del riparto di competenze e di responsabilità conseguenti all’impiego della delega in ambito tributario. Per le imprese, specie in quelle di notevoli dimen- sioni, vi è sempre stato il ricorso in materia tributaria all’operato di soggetti qualifi- cati: ciò implicava la necessità di valutare se, e in quali limiti, essi avessero dovuto rispondere penalmente di eventuali violazioni tributarie.
In base all’attuale normativa, quanto al profilo delle competenze, non sussistono in- certezze: è la stessa legislazione civilistica (ad esempio l’art. 2381 c.c.203) e tributa-
200 Il dibattito sorto attorno alla delega, testimoniato da molteplici interventi dottrinali e giurispruden- ziali di diverso tenore, è ancora oggi attuale e lungi dall’esaurirsi anche a seguito dell’entrata in vigo- re del d.lgs. 81/2008 che ha dato attuazione a principi enunciati dalla giurisprudenza della Suprema Corte. Si rinvia, per un esame dottrinale e giurisprudenziale dell’istituto, a E.CRIVELLIN, La delega
di funzioni tra dottrina, giurisprudenza e interventi legislativi, in Dir. pen, proc., 2009, 4, 500.
201 Cfr. A.GULLO, Il reato proprio, Milano, 2005, 121.
202 Come più volte chiarito da autorevole dottrina, il ricorso alla delega non avviene allo scopo di elu- dere il precetto penale. Tutt’altro: è evidente che con tale strumento l’imprenditore adempie al meglio agli obblighi nascenti dalla sua posizione. Tale pensiero è espresso da A.A. ALESSANDRI, Impresa
(responsabilità penali), in Dig disc. pen., VI, 1992, p. 211, secondo cui «la creazione di posizioni di
garanzia derivate non è altro che un modo di adempiere il precetto penale». Si veda inoltre, per ana- loghe considerazioni, D. PULITANÒ, Igiene e sicurezza sul lavoro (tutela penale), in Dig. Disc. Pen.,
VI, 1992, 104 ss; ID, Igiene e sicurezza del lavoro (tutela penale), in Dig. Disc. Pen., agg. 2000, 388 ss.
203 L’art. 2381 c.c. prevede che il consiglio di amministrazione possa ricorrere alla delega per affidare talune proprie attribuzioni ad un comitato esecutivo composto da alcuni dei suoi componenti o ad uno o più dei suoi componenti, con assunzione della relativa responsabilità da parte dei delegati ai sensi dell’art. 2392, comma 1, c.c.
ria (art. 8 d.p.r. n. 600/73204) a consentire al soggetto passivo del rapporto d’imposta di avvalersi di soggetti qualificati. Anche la prassi, in ambito societario, conosce l’attribuzione di funzioni ad appositi organi dotati di competenze di carattere eco- nomico/tributarie ai quali viene demandata la predisposizione e la sottoscrizione del- le dichiarazioni fiscali205.
Due sono gli orientamenti emersi in dottrina e in giurisprudenza:
1) ad avviso di alcuni studiosi, gli esiti applicativi della delega di funzioni maturati nel contesto della sicurezza del lavoro, non potrebbero essere trasfusi nel settore tri- butario. I limiti conseguirebbero alla mancanza di omogeneità tra i due ambiti: nel diritto penale tributario vi sarebbero obblighi infungibili di matrice pubblicistica206, strettamente correlati al soggetto d’imposta, come tali non trasferibili a soggetti ter- zi. Pertanto, in caso di formale delega, il contribuente risulterebbe responsabile quantomeno per culpa in eligendo o in vigilando, a causa della «incauta elezione del professionista e nell’omesso controllo dell’esecuzione degli adempimenti»207.
E’ ben evidente che argomentando in tal modo, viene meno il primo e fondamentale presupposto per una valida delega, ossia la trasferibilità delle funzioni che si inten- dono attribuire ad altri soggetti;
2) altra dottrina, per contro, riconosce che gli adempimenti fiscali richiedono un in- sieme di conoscenze giuridiche e di capacità tecniche che il contribuente (anche se di norma qualificato in virtù dell’esercizio di un’attività d’impresa) solitamente non possiede, e che di fatto impongono – per evitare sanzioni amministrative di importi elevati – il ricorso alla prestazione di professionisti208.
L’estremo rigore giurisprudenziale, invero riscontrabile in numerose sentenze degli anni novanta209, sembra fondarsi sull’esigenza della particolare tutela erariale che
204 L’art. 8 del d.p.r. n. 600/73, impone la sottoscrizione della dichiarazione dei soggetti diversi dalle persone fisiche, a pena di nullità, “da parte del legale rappresentante e in mancanza da chi ne ha l’amministrazione anche di fatto, o dal rappresentante negoziale”. La responsabilità penale può tocca- re, certamente, condotte relative alla dichiarazione dei redditi delle società (ai fini dell’IRES), così come le dichiarazioni Iva e le altre imposte minori.
205 A.IORIO-S.MECCA, Responsabilità penali e tributarie del consiglio di amministrazione, in Fisco, 2012, 7, 993.
206 Si veda, per la individuazione della natura pubblicistica degli obblighi tributari, e le conseguenze in merito alla delegabilità di funzioni, P. PALLADINO, La responsabilità penale del professionista
nell’ambito della legge n. 516/1982, in Il fisco, 1992, 6341. In tal senso anche T.PADOVANI, I sog-
getti responsabili per i reati tributari commessi nell’esercizio dell’impresa, Riv, it. dir. proc. pen. 1985, 379.
207 Così la giurisprudenza successiva all’entrata in vigore della riforma del 1982. Trib Roma, 29 no- vembre 1988, in il Fisco, 1989, 7164; Trib. Pesaro, 12 maggio 1986, in Boll. Trib., 1986, IV, 1264. La stessa Cassazione ha avuto modo di affermare come «i soggetti tenuti per legge all’adempimento di obblighi tributari non possono trasferirne a terzi la soddisfazione». Ove ricorrano a tal fine a dei consulenti devono vigilare sulla esecuzione dell’incarico e scegliere un soggetto professionalmente competente. Solo in difetto di colpa nel controllo e nella scelta, e sempre che sia stato messo a dispo- sizione tutto quanto occorre per il corretto adempimento della delega, potrà escludersi la responsabili- tà penale dei deleganti. Così, Cass., sez. III, 4 luglio 1996, in Rass. trib., 1997, 769.
208 Così, M.BILANCETTI, Responsabilità penale del professionista e concorso di persone nel reato
nell’ambito della legge n. 516 del 1982, in Giust. Pen., 1993, II, 53.
209 Si veda Cass. sez. III, 24 novembre 1999, n. 102, in Riv. trim. dir. pen. econ., 2000, 518, per la quale «l’incarico affidato ad un consulente fiscale dell’adempimento degli obblighi tributari non eso-
qualificava la normativa della legge del 1982, il cui rispetto sarebbe stato pregiudi- cato se vi fosse stata la possibilità di ricorrere, con estrema facilità, alla delega di funzioni al fine di traslare la responsabilità in capo a terzi210.
Del tutto diverso è l’orientamento espresso da parte della giurisprudenza di merito, invero minoritaria, che ha riconosciuto gli effetti della delega di funzioni in ambito tributario; un settore in cui è la stessa complessità e mutevolezza della legislazione a richiedere al contribuente di avvalersi dell’operato di esperti211. Non avrebbe senso
delineare un simile regime di responsabilità quando il contribuente medio non è as- solutamente in grado di seguire le continue modifiche cui è sottoposta la normativa tributaria.
Oggi il problema della delegabilità di funzioni nel diritto penale sembra essere supe- rato dallo stesso d.lgs. 74/2000 che, nel prevede fattispecie delittuose ad elemento psicologico doloso, impone di valutare l’apporto concreto (del delegante e del dele- gato) nella determinazione dell’evento.
Non si deve dimenticare che, soprattutto per le fattispecie a dolo di evasione, l’accertamento della responsabilità non può avvenire in modo automatico per il semplice fatto che il soggetto riveste la qualifica amministrativa.
Proprio in quanto i reati tributari sono tutti delitti dolosi, il delegato potrebbe dimo- strare, ad esempio, di essere stato estraneo alla predisposizione dei mezzi fraudolenti da parte di altri, o di essere stato indotto in errore dall’altrui condotta dolosa. Po- trebbe invece accadere l’ipotesi inversa, ossia la predisposizione del mezzo fraudo- lento da parte del delegato, nella piena inconsapevolezza del delegante: quest’ultimo, in tal modo, rimarrebbe estraneo alla commissione del reato.
Al contrario, l’operatività della delega sembra creare ancora dubbi nel settore ammi- nistrativo, ove al contribuente vengono comunque irrogate pesanti sanzioni pecunia- rie.
nera dalla responsabilità penale per il loro inadempimento il contribuente, che si avvale della sua ope- ra, attesa la natura personale di tali obblighi. Ciò non toglie che in caso di comprovata negligenza del professionista, anche questi possa essere chiamato a rispondere della violazione a titolo di coopera- zione colposa».
V. anche, Cass., sez. III, pen. 28 gennaio 1995, n. 2552) in Dir. prat. trib., 1996, 4, 810. Secondo la citata sentenza – che si inserisce in filone interpretativo attestato su posizioni rigoristiche – non pos- sono esimere da responsabilità per omessa registrazione nelle scritture contabili ragioni quali: la ma- lattia o il licenziamento del ragioniere che era addetto ad effettuarle.
210 Sulla esigenza di una particolare tutela dell’erario G.SPAGNOLO, Diritto penale tributario, in A- A.V.V., Manuale di diritto penale dell’impresa, 2 ed., Bologna, 1999, 741 ss.
Questo orientamento rigorista – che vede nel delegante una responsabilità per culpa in vigilando e
culpa in eligendo – in realtà esclude il trasferimento di funzioni e del relativo obbligo di garanzia,
tanto da indurre la dottrina a ritenere che vi sia, in capo al contribuente, una sorta di «presunzione as- soluta di responsabilità» ove l’effettivo esonero potrebbe aversi solo in presenza di caso fortuito o di forza maggiore. Così L.PISTORELLI, Breve rassegna della giurisprudenza penale tributaria, in mate-
ria di delega di funzioni, in Riv. trim. dir. pen. econ, 1992, 749.
211 Trib. Trieste, 16 marzo 1989, in Corr. Trib., 1989, 1917. Di conseguenza, in caso di delega il con- tribuente potrebbe considerarsi esonerato qualora: a) abbia scelto un professionista abilitato ed iscritto al relativo ordine professionale; b) abbia consegnato tutta la documentazione fiscale necessaria; c) abbia controllato l’esecuzione delle attività delegate, anche se non sotto il profilo dei contenuti.
I giudici tributari, infatti, ammettono raramente l'efficacia esimente della delega e ciò in quanto, diversamente, si pregiudicherebbe l’interesse erariale. Gli obblighi tri- butari, si legge in molte sentenze, sono strettamente personali, poiché riguardano il patrimonio proprio o quello direttamente gestito, e le responsabilità per la loro vio- lazione gravano comunque sul garante originario: il rappresentante legale dell'ente. Infatti, anche se, ad esempio, sono altri concretamente incaricati di compilare le va- rie dichiarazioni fiscali, è sempre l'interessato che le sottoscrive e ne assume la pa- ternità: in questa materia è ritenuta ammissibile solo la delega di attuazione.