1. Un attento, diligente e soprattutto esperto contribuente che si ritenga ingiustamente gravato di un accertamento tribuario, per esempio di ricchezza mobile o di complemenare e non fa decorrre il termine pe rentorio di giorni trenta per reclamare alla Commissione tributaria, può evidentemente far valere le proprie ragioni ed ottenere eventualmente che i suoi redditi vengano fissati in quella misura che oggettivamente cor risponde a quello che è il guadagno della sua impresa, della sua profes sione ecc.
2. Oltre tale rimedio, vi sono — come è noto — i ricorsi contro i ruoli come manifestazione di un’azione costitutiva d’impugnazione della imposizione che si vuole asserire illegittima, diretta all’annullamento del titolo esecutivo; ricorsi distinti in opposizioni di merito (gravami esecutivi) ed opposizioni di merito con carattere di accertamento in sede esecutiva: ricorso per omessa o irregolare notifica dell’avviso di accer tamento, per errori materiali nella compilazione del ruolo, per dupli cazioni, per cessazione di redditi, per inesistenza ed intassabilità dei redditi. Gli artt. 114 e 119 del regolamento di ricchezza mobile, R.D. 11 luglio 1907, n. 560 provvidamente disciplinano tali ricorsi.
3. È proprio dal disposto dell’art. 117 che si vuole trarre lo spunto per richiamare l’attenzione per un’opportuna ed idonea rettifica della disposizione in esso contenuta perchè, nello spirito della riforma del rapporto processuale tributario di accertamento e di esecuzione, si ap prestino al contribuente anche i rimedi più facilmente e speditamente esperibili, come quelli consistenti nel rivolgersi ad un organo gerarchi camente superiore a quello con cui egli ha motivo di iniziare una lite tributaria.
4. L’art. 117 predetto così recita : « Entro tre mesi dall’ultimo gior no della pubblicazione del ruolo i contribuenti che non avendo fatta la dichiarazione o rettificazione si ritenessero aver confermato col silenzio il reddito stabilito nell’accertamento precedente, possono ricorrere alla Commissione di Ia Istanza e provare che nel tempo in cui doveva farsi la dichiarazione il reddito non esisteva o era esente dall’imposta o sog getto alla ritenuta ».
Dunque il contribuente alla scadenza del tei’mine fatto trascorrere senza reclamo per far valere i propri diritti, ha comunque sicurezza di
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non aver definitivamente perduto ogni possibilità di azione, poiché entro tre mesi dall’ultimo giorno della pubblicazione del ruolo gli può ricor rere alla Commissione distrettuale.
5. La giurisprudenza, però, sia pure con rare sentenze (Comm. Centr. 16 febbraio 1928, n. 82710; Comm. Centr. 5 maggio 1930, n. 5403; Comm. Centr. 11 marzo 1936; Comm. Centr. 12 novembre 1941) ha rite nuto che il ricorso di cui all’art. 117 possa prodursi anche prima della pubblicazione del ruolo.
Qualche scrittore (Allorio) tuttavia sostiene che voler ammettere il ricorso prima della pubblicazione del ruolo è come « obliterare gli « stessi limiti dell’istituto, ben definiti e chiari, sì da appartenere essi « limiti alla essenza stessa dell’istituto. La legge accorda un’azione di « accertamento (costitutivo) in sede esecutiva, non un’azione autonoma « di impugnazione dell’atto di imposizione ; la questione non è di tempo « ma di sostanza » (1).
E fin qui, nulla da obiettare all’illustre Autore.
6. Evidentemente non si può fare un’impugnazione prima del ruolo per mancaza di titolo, nei casi della sfera di applicazione propri del l’istituto. Ma l ’estensione apportata dalla giurisprudnza e ben accolta dalla dottrina in genere, dell’applicazione dell’art. 117 ai casi di nuovi accertamenti, ammettendo che il ricorso tardivo con il quale il contri buente cerchi di provare la inesistenza del cespite accertato possa rite nersi esperibile anche prima della pubblicazione del ruolo, ha il lodevole fine di evitare, fin dove e quando è possibile, una illegittima inscrizione a ruolo che poi comporta certamente un provvedimento di sgravio con pregiudizio, spesso per il contribuente, che poco previdente lascia tra scorrere la prima rata del ruolo andando incontro a spese di esecuzione certo non rimborsabili.
7. Per non « obliterare i limiti dell’istituto » il ricorso ormai tar divo contro l’atto di accertamento o d’imposizione potrebbe assumere il carattere di un’istanza diretta all’Amministrazione e per questa all’In tendente di finanza intesa ad ottenere l’annullamento dell’atto d’impo sizione senza che si attenda la pubblicazione del ruolo, ove già appaia evidente, da un sommario esame della situazione, l ’inesistenza del cespite accertato.
Opportuna quindi si rivelerebbe una rettifica in tal senso all’attuale disposizione dell’art. 117, anche perchè, spesso nella pratica degli Uffici e delle Commissioni, difficilmente viene esaminato nel merito un ricorso che il contribuente avanzi contro un nuovo accertamento oltre il termine di trenta giorni eccependo la inesistenza o la intassabilità del reddito prima della pubblicazione del ruolo. Karamente poi si verifica il caso che lo stesso contribuente venga informato che il ricorso possa essere
(1) E. Arromo, Diritto processuale Tributario, Ed. Giuffrè, Milano, 1942, pag. 241.
esperito dopo la pubblicazione del ruolo. Sicché molto spesso si viene a consolidare una illegale imposizione che veramente lascia perplesso chi deve sostenere l’ingiusto pagamento di un’imposta effettivamente non dovuta per un errato accertamento dell’Ufficio.
Il caso è frequente specie nella tassazione degli appalti in genere e negli accertamenti una tantum.
8. Ma l ’intervento dell’Amministrazione, poi, si paleserebbe ancor più provvidenziale nell’ipotesi in cui, a seguito di un avviso di accerta mento per imposte dirette divenuto definitivo per silenzio o per tardiva impugnazione (sia che si tratti di nuovo accertamento come nel caso di rettifica di precedente dichiarazione) il reddito accertato non sia più su scettibile di riesame nè di controllo, benché si possa riconoscere che effettivamente l’accertamento risulta esagerato, manchevole od erroneo.
Gli Uffici, sovente, si trovano, in determinate contingenze di tempo, a dover emettere accertamenti affrettati e quindi poco studiati, a sal vaguardia della prescrizione (prudenziali). Così sono frequenti nella pra tica quotidiana, casi di contribuenti che ricorrono eccependo l’errata va lutazione dei loro redditi e ricorrono oltre i termini previsti dalla legge spesso col ritardo di un solo giorno; la legge, purtroppo, punisce la loro negligenza, molte volte causata da motivi particolari ed eccezionali.
Sotto l ’aspetto etico, evidentemente, se non sotto l’aspetto rigorosa mente giuridico, tali situazioni sono causa di deformazione dei principi di una onesta e leale collaborazione del cittadino con l’Amministrazione finanziaria e determinano ragioni di attrito e di risentimenti, sia pure contenuti, nel contribuente, anche quando questi si senta in difetto, pel fatto di essere stato accertato ad iniziativa dell’Ufficio per non aver egli compiuto il suo dovere.
9. Non sarebbe quindi opportuno che venisse estesa anche nel campo dell’imposizione diretta quella tanto provvidenziale ed efficace disposi zione che consente al cittadino di rivolgersi con istanza all’Amministra zione, rappresentata in provincia dall’Intendente di finanza, per chie dere una congrua riduzione dell’accertamento divenuto definitivo per mancata impugnazione nei termini, quando, s’intende, questo risulti erroneo o manchevole?
L’Amministrazione, pur dopo la riforma del contenzioso amministra tivo del 1936, ha ritenuto essere vigenti le disposizioni dell’art. 34 della Legge di registro, dell’art. 37 della Legge tributaria sulle successioni; per di più l ’art. 17 della Legge 3 maggio 1948, n. 799 in materia di accer tamenti sull’I.G.E. in abbonamento, ha confermato l’utilità dell’inter vento dell’Amministrazione. Non trattasi forse di un’azione in campo estimativo sia per imposte sui trasferimenti, sia per l ’I.G.E. che po trebbe estendersi alle imposte dirette?
Nè potrebbe obbiettarsi che nel campo dei trasferimenti della ric chezza la valutazione viene eseguita con stima in senso tecnico poiché il predetto art. 17 ammette tale intervento per l ’I.G.E. il cui
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tamento è affine a quello dell’imposte dirette; ed è logico clie non esi stano discriminazioni fra sistemi identici di valutazione.
Anche con la dichiarazione unica dei redditi che ha il fine di ac certare analiticamente il reddito che si deve tassare, sono possibili e non infrequenti gli errori di valutazione, specie nell’accertamento dei ricavi e profitti lordi.
10. Certo che, quale che potrà essere il nuovo procedimento del contenzioso amministrativo tributario, una norma che appresti un re clamo amministrativo al contribuente, che nel campo dell’estimazione dei redditi si trovi nella impossibilità giuridica di ricorrere alle Com missioni per difetto di impugnazione nei termini di legge dell’atto di accertamento, sempre quando ne ricorrano i motivi e le ragioni, con sentirebbe un efficace rimedio a talune sperequazioni, non infrequenti nella prassi. Rimedio che costituirebbe motivo di prestigio per l’Am ministrazione finanziaria, la quale si è voluta porre all’avanguardia affrontando lo studio del problema delle Pubbliche Relazioni o delle Relazioni Sociali nell’espletamento dei propri servizi.
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