Controllo del debito pubblico e metodo

contabile: dal Sec95 al Sec 2010

Il Sec9569_{, Sistema europeo dei conti nazionali e regionali,} nasce con Regolamento UE 2223/1996, sotto la spinta e l'ispirazione dello Sna9370 _{redatto dall'ONU in collaborazione con} altri enti internazionali tra cui l'Eurostat, come aggiornamento del Sec79, nell'ottica di avere un'omogeneità degli schemi di bilancio, quindi una rappresentazione delle economie degli Stati membri il più possibile veritiera, in modo da avere statistiche affidabili e comparabili71 _{per le analisi macroeconomiche, ad esempio per} l'Eurostat, che permettano di verificare efficacemente il rispetto dei vincoli europei di finanza pubblica ma anche come base di decisione per l'attività degli organi di governance europea grazie allo strumento del conto economico consolidato della pa.

Le regole del Sec95 sono caratterizzate da un' alta flessibilità e 69 Giovannelli, Contabilità di stato e sistema europeo dei conti (Sec 95) nella prospettiva

comunitaria, Milano, Giuffrè, 2006, pag. 12 e ss.

Benvenuti, Il nuovo sistema dei conti economici nazionali e regionali Sec 95, Milano, FrancoAngeli, 2000, p. 1-30.

70 System of National Account.

per agevolarne l'utilizzo è stato creato un apposito Manuale72 _da parte dell'Eurostat. Gli Stati membri, tramite gli istituti di statistica nazionali, trasmettono le informazioni alla Commissione europea per permetterle di monitorare l'andamento della finanza pubblica e il rispetto degli obiettivi programmatici contenuti nei Programmi di Stabilità73_{. Il Sec95, oltre un sistema di contabilità, adotta una} classificazione di spesa elaborata in sede OCSE74 _{nel 1997,}

Classification On Fuctions Of Government (COFOG)75_{. Il suo}

funzionamento, in prima battuta, è legato all'identificazione degli operatori economici nazionali ovvero le unità statistiche, delle operazioni da essi compiute che generano flussi economico-

72 “Manuale del Sec 95 sul disavanzo e debito pubblico”.

73 Previsto dall'art. 4 del regolamento del Consiglio dell'Unione Europea n.1466/97, secondo cui, all'inizio di ogni anno, gli Stati membri sono tenuti a presentare al Consiglio ed alla Commissione Europea un Programma di stabilità, aggiornando quello dell'anno precedente, che si pone l'obiettivo dell'attuazione interna del Patto di stabilità e crescita concordato in sede europea. Viene redatto dal Governo, responsabile degli impegni europei assunti, che potrà informare il Parlamento con una nota informativa che diviene obbligatoria quando ci sono modifiche rispetto al DEF. Es. “Lettera” del Ministro dell'economia Padoan all'UE per spostamento temporale pareggio di bilancio.

74 L'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico.

75 Classificazione della spesa della pubblica amministrazione per funzioni. La classificazione è articolata su 3 livelli gerarchici di aggregati contabili: divisioni, gruppi e classi. Le divisioni rappresentano gli obiettivi generali della spesa pubblica (servizi generali della Pubblica amministrazione; Difesa; Ordine pubblico e sicurezza; Affari economici; Protezione dell’ambiente; Abitazione e assetto territoriale; Sanità; Attività ricreative, culturali e di culto; Istruzione; Protezione sociale). I gruppi riguardano specifiche aree di intervento della pubblica amministrazione. Le classi identificano gli obiettivi specifici in cui si articolano le aree di intervento.

finanziari, stock patrimoniali nonché le loro variazioni nel tempo. Le unità istituzionali sono raggruppate in cinque settori76_{: oltre} le amministrazioni pubbliche, abbiamo le società non finanziarie, le società finanziarie, le famiglie, gli enti senza scopo di lucro e resto del mondo. Il sistema dei conti, per ogni unità istituzionale, si basa generalmente sulla partita doppia, ovvero “ogni operazione deve essere registrata due volte, una sul lato delle attività, impegno, una sul lato delle passività, risorse. Il totale di attività e passività deve essere uguale: in questo modo si attua un controllo di congruenza ovvero il controllo bilanciante tipico della partita doppia”.

In realtà, poiché la maggior parte delle operazioni coinvolge due unità istituzionali, i conti nazionali adottano la partita quadrupla in quanto ciascuna operazione deve essere registrata due volte per ciascun operatore coinvolto.

Le valutazioni delle poste all'interno del Sec 95 vengono fatte generalmente in riferimento al valore di mercato. Il principale problema legato all'applicazione del Sec 95 per le amministrazione 76 I conti economici nazionali per il settore Istituzionale: le nuove stime secondo il Sec 95,

pubbliche, in riferimento ai vincoli europei, è quello dell'attendibilità: spesso le informazioni sono contenute in documenti amministrativi per cui c'è un “rischio manipolativo”. Il Sec95 utilizza un criterio di registrazione contabile consuntiva legato alla competenza economica intesa come rilevazione dei flussi sia all'interno che tra le unità istituzionali nel momento della loro maturazione gestionale e non nel momento della loro manifestazione finanziaria, il che comportava, almeno fino a poco tempo fa, degli aggiustamenti in virtù della tradizione della competenza giuridica (bilancio di previsione) o per cassa della pa italiana (flussi finanziari).

L’introduzione del Sec95 ha richiesto una completa revisione degli aggregati di contabilità nazionale, sia gli aspetti di tipo definitorio che le modalità di elaborazione degli stessi.

Le innovazioni introdotte hanno coinvolto in maniera rilevante il settore istituzionale delle Amministrazioni Pubbliche77_{. Il sistema} del Sec 95 prevede che un'unità statistica possa svolgere un'attività 77 Monorchio, Mottura, Compendio di contabilità di stato, Bari, Carducci editore, 2014, pag.

di tipo market78 _{anche se, dal punto di vista istituzionale appartiene} ad un settore non market. La differenza sta nel fatto che, in passato, l’appartenenza ad un settore istituzionale non market caratterizzava, comunque, l’attività delle unità statistiche ad esso appartenenti. Prendendo il caso delle Amministrazioni Pubbliche, questo sistema viene rappresentato dal conto economico consolidato che richiede però in via preliminare l'individuazione di chi fa parte dell'unità istituzionale ovvero il complesso di enti, riconducibili direttamente o indirettamente allo Stato, la cui funzione principale è quella di produrre beni e servizi non destinabili alla vendita finanziati prevalentemente con versamenti obbligatori di altre unità istituzionali79_{. I sottosettori dell'amministrazione pubblica sono: le} Amministrazioni centrali, le Amministrazioni locali e le Amministrazioni che ergano prestazioni assistenziali e previdenziali su base contributiva sia a livello nazionale che locale. Dall'area di consolidamento del conto economico della pa vengono escluse gli Enti con attività market i cui ricavi coprono una percentuale 78 Produzione destinata al mercato.

superiore al 50% dei costi di produzione, secondo il criterio del prezzo economicamente significativo, risultando quindi irrilevante la natura pubblica o privata dell'unità istituzionale. In virtù di un mutamento delle esigenze informative, sospinte a livello internazionale da fenomeni su larga scala come la globalizzazione dei mercati, le radicali innovazioni tecnologiche, il rafforzamento della proprietà intellettuale, l'UE decide di adeguare il piano europeo dei conti. Con regolamento 549/2013 viene approvato il Sec2010, ispirato allo Sna2008 delle Nazioni Unite, che diventerà operativo nel Settembre 2014.

In virtù dei profondi cambiamenti apportati sono state concesse delle deroghe temporanee: l'Italia dovrà adeguarsi entro il Settembre 2016 all'obbligo di trasmissione trimestrale dei dati sull'occupazione e redditi da lavoro entro 60 giorni dalla fine del trimestre di riferimento (Con il Sec95 il limite era di 70 giorni). I principali cambiamenti apportati dal Sec2010 riguardano sia il metodo di stima delle grandezze economiche80 _{che la tempestività} 80 Ad esempio cambia il modo di registrazione delle spese in ricerca e sviluppo e per gli

armamenti, non più considerate costi ma “investimenti”.

di diffusione dei dati. L'utilizzo del Sec2010 diviene obbligatorio per quanto riguarda la stima delle grandezze economiche europee mentre è di tipo facoltativo per quanto riguarda l'organizzazione dei conti per fini nazionali.

Il nuovo Sec avrà anche effetti significativi sulla stima delle grandezze macroeconomiche: la Commissione europea ha stimato che l'impatto medio sul PIL europeo sarà del +2,4%, su quello italiano fra +1% e +2% che però non comporterà “rivoluzioni” nella definizioni dei “rapporti di Maastricht”. Queste stime escludono gli effetti di ulteriori modifiche che vari Paesi, tra cui L'Italia, saranno chiamati ad effettuare in occasione di questa svolta.

CAPITOLO II

BILANCIO E PRINCIPI CONTABILI DELLA FINANZA PUBBLICA LOCALE

1 Il bilancio come sistema di amministrazione

razionale

Per una gestione razionale della pubblica amministrazione è necessario avere uno strumento contabile che diriga e “fotografi” il suo andamento, tenendo anche conto degli obiettivi prefissati. Tutto ciò è possibile grazie al bilancio.

Più precisamente, il bilancio si esplica in attività di programmazione, con il bilancio di previsione; esecuzione, con la rilevazione contabile; controllo con il bilancio consuntivo, con cui si verifica l'eventuale scostamento tra l'andamento programmato e quello realizzato. Oltre ad una scansione temporale dell'attività di bilancio, è definibile anche una scansione spaziale ovvero una distribuzione nello spazio. Si definisce infatti, in fase di programmazione, sotto l'aspetto finanziario, il preventivo

finanziario, sotto l'aspetto patrimoniale lo stato patrimoniale preventivo, sotto l'aspetto economico, il conto economico preventivo, i quali formano il bilancio preventivo. In fase di controllo, sotto l'aspetto finanziario, il rendiconto finanziario, sotto l'aspetto patrimoniale lo stato patrimoniale consuntivo, sotto l'aspetto economico, il conto economico consuntivo, i quali formano il bilancio consuntivo.

Il bilancio, composto da prospetto finanziario, stato patrimoniale e conto economico, espone i valori delle poste, in misura monetaria, distinti in sezioni contrapposte ovvero impieghi ”contro” fonti nel primo documento; attivo “contro” passivo nel secondo documento; costi “contro” ricavi nel terzo documento, in modo da poter verificare la correttezza delle rilevazioni e permettendo di evidenziare le poste più importanti in virtù del principio razionale secondo cui le poste più alte sono le più importati a livello strategico.

Il collegamento tra programmazione e controllo sta nella rilevazione che avviene tramite sistemi di scrittura che recepiscono

i fatti amministrativi rilevanti sul piano finanziario, economico e patrimoniale. Il sistema di scritture economico-patrimoniale, tradizione dell'impresa, è in partita doppia con un meccanismo di quadratura con registrazioni antitetiche, ma compensative che evidenziano sia gli effetti economico-patrimoniali che quelli finanziari e di cassa di ogni operazione garantendo l'equilibrio delle poste. Le scritture semplici riguardano invece un solo aspetto, di solito quello finanziario1 _{o di cassa, tradizione della pubblica} amministrazione, senza necessità di avere un bilanciamento tra “attivo” e “passivo” nelle poste.

Per confrontare i fatti amministrativi in riferimento ad uno stesso arco temporale, di solito un anno, esistono tre criteri di competenza: economico-patrimoniale, finanziaria e di cassa.

La prima è la più completa in quanto ingloba, sia quella finanziaria, sia quella di cassa collegando i flussi finanziari e monetari all'utilizzo di fattori produttivi, è tipica dell'impresa.

La seconda, riguarda il momento in cui il fatto amministrativo

genera flussi di credito o debito ed ingloba quindi quella di cassa che riguarda la successiva circolazione monetaria (momento di pagamento/riscossione), ma non comprende quella economica.

La terza, pone l'attenzione sui fatti amministrativi al solo momento materiale del pagamento o della riscossione.

Ai fini di un'amministrazione razionale andrebbero presi in considerazione tutti gli aspetti di competenza per garantire un equilibrio di gestione. Tuttavia, il sistema di rilevazione più elementare è quello finanziario: in virtù del principio originario infatti il primo vincolo di responsabilità dei “governanti” è legato alla gestione dei fondi di cassa, crediti e debiti. Tuttavia, una parte dei flussi finanziari è legata a contropartite diverse dal “denaro” rilevanti in aspetti economico-patrimoniali, ma grazie al sistema di rilevazione contabile della partita doppia si evita di scindere il momento di rilevazione contabile. Questo sistema è infatti detto sistema di rilevazione contabile unico perchè non scinde i flussi informativi di bilancio nei vari aspetti di rilevanza del fatto amministrativo, rispettando così il modello di amministrazione

razionale.

La pubblica amministrazione, e più in generale il “gruppo pubblica amministrazione”2_{, sono passati nel tempo da una} contabilità di tipo finanziario ad una economico-patrimoniale sulla scia del processo di aziendalizzazione.

Il sistema di bilancio negli enti locali, sotto un profilo politico- amministrativo, è essenziale per assolvere alle prerogative di indirizzo e controllo che il consiglio dell'ente deve esercitare sulla giunta. Sotto questo profilo, la sua corretta applicazione è rinvenibile nel percorso programmatico definito in tale ambito dall'Ente locale tramite un programma amministrativo del sindaco o presidente, la comunicazione delle linee programmatiche all'organo consiliare, nel piano generale di sviluppo dell'Ente e si sostanzia in una serie di documenti, in particolare, relazione programmatica, bilancio annuale previsionale e bilancio pluriennale.

Sotto il profilo economico-finanziario, il sistema di bilancio

2 Definizione che ricomprende anche le società partecipate riconducibili al “potere pubblico”. Puddu, Obiettivi, strumenti, metodologie e procedure amministrative, in Puddu, Di Russo, Falduto, Secinaro (a cura di), Il bilancio consolidato degli enti locali, Torino,

assolve alla funzione autorizzativa delle poste programmate, verificandone il corretto impiego e gli effetti su territorio e cittadini.

Infine viene soddisfatta anche una funzione generale informativa a beneficio degli stakeholders garantendo la genuinità di flussi informativi sia contabili che extracontabili.

Il modello dell'amministrazione razionale permette, in conclusione, di avere una visione sistematica della rilevazione contabile, eliminando l'antagonismo tra i vari modelli e alla luce dello sviluppo delle società partecipate anche a livello locale, prevede la redazione di un bilancio consolidato che ricomprenda anche queste realtà in modo da garantire la razionalità e l'efficacia del sistema di bilancio e di rilevazione contabile.

I processi di armonizzazione contabile avviati nel 2011 vanno in questa direzione, se pur in modo lento e graduale: al momento si è avviata solo una fase di sperimentazione.

2 I Principi di bilancio dell'ente locale

La redazione del bilancio degli enti locali nonché di tutti i bilanci pubblici, si deve uniformare ad una serie di principi, in parte ricavabili dalle normi giuridiche3_{, oppure nati dalla dottrina o da} prassi consolidate4_{. In analogia con il settore privato, sono state} elaborate regole di carattere tecnico-applicativo (non giuridiche), punto di riferimento degli operatori. Fondamentale in tal senso è stata l'opera di codificazione dei decreti legislativi attuativi del federalismo fiscale sull'armonizzazione dei bilanci5 _{che ha} riguardato non solo le tecniche di redazione del bilancio ma anche le funzioni di programmazione, gestione, rendicontazione e controllo. L'allegato 1 del d.lgs. 118/2011 dà una spiegazione di questi istituti contabili e condiziona il contenuto del regolamento di contabilità6 _{degli enti locali. Partendo dal principio di annualità,} 3 Ad esempio il principio di annualità, integrità, universalità, unità che approfondiremo in

questo paragrafo.

4 Ad esempio il principio di veridicità, specializzazione, pubblicità che approfondiremo in questo paragrafo.

5 D. lgs. 91/2011; d. lgs. 118/2011.

6 Art. 152 TUEL: 1. Con il regolamento di contabilità ciascun ente locale applica i principi contabili stabiliti dal presente testo unico, con modalità organizzative corrispondenti alle caratteristiche di ciascuna comunità, ferme restando le disposizioni previste dall'ordinamento per assicurare l'unitarietà ed uniformità del sistema finanziario e contabile (comma1). Il regolamento di contabilità assicura, di norma, la conoscenza consolidata dei risultati globali delle gestioni relative ad enti od organismi costituiti per l'esercizio di

indica la cadenza minima per la significatività dei documenti di bilancio, sia di programmazione sia di previsione, nella misura dell'anno solare7 _{come nel settore privato, a differenza di quanto} stabilito nella legge 62/1964 che faceva riferimento invece all'anno finanziario8_.

I documenti di bilancio annuali saranno predisposti sulla base di una programmazione almeno triennale.

Il principio di unità, impedisce una composizione frammentaria del bilancio, sia sul lato delle entrate sia delle uscite, in quanto la pubblica amministrazione rappresenta un soggetto giuridico unitario: in via generale, alcune tipologie di entrate non possono essere utilizzate solo per coprire certe tipologie di spese salvo casi derogatori espressamente previsti. Le entrate quindi, in via generale, costituiscono una massa indistinta e non possono

funzioni e servizi (comma 2). Il regolamento di contabilità stabilisce le norme relative alle competenze specifiche dei soggetti dell'amministrazione preposti alla programmazione, adozione ed attuazione dei provvedimenti di gestione che hanno carattere finanziario e contabile, in armonia con le disposizioni del presente testo unico e delle altre leggi vigenti (comma 3). [...]

7 1 gennaio-31 dicembre. È il periodo di tempo riferibile alla gestione autorizzata.

8 Dal 1 luglio al 30 giugno dell'anno solare successivo. È l'insieme delle operazioni di cassa che si riferiscono all'anno ma che possono anche non manifestarsi nel corso dello stesso come spesso accade nel bilancio di competenza.

avere una specifica destinazione di copertura vietando così i tributi di scopo anche se il principio soffre numerose eccezioni9_{. Sebbene} infatti la Corte costituzionale lo configuri, fin dal 199510_{, come} principio cardine della contabilità pubblica in attuazione dell'articolo 81 della Costituzione, solo più di recente viene contemplato nell'art. 24 comma 4 della legge 196/2009.

Il sistema di bilancio si pone l'obiettivo di tratteggiare una manifestazione veritiera e corretta dell'attività amministrativa svolta nell'esercizio, da cui discende il principio di universalità che è collegato a quello di integrità perchè entrambi garantiscono l'attuazione dell'art. 81 Cost..

Il principio dell'universalità subisce un doppio limite. Il primo deriva dalla presenza di numerosi enti pubblici dotati di autonomia organizzativa, finanziaria, contabile e in alcuni casi con distinta personalità giuridica. In proposito preme ricordare come, sebbene sin dall'art. 28 l. 468/1978 almeno a livello statale si tentasse un raccordo di queste realtà con un conto consolidato, non è mai stato 9 Ad es. quote dell'8 per mille del gettito IRPEF destinate a finanziare la Chiesa cattolica o

altri culti;

semplice ricostruire la spesa pubblica complessiva in questi casi. Tuttavia, in virtù anche della crescita d'importanza dei vincoli della finanza pubblica legati alla normativa europea, l'art. 2, l. 196/2009 prevede espressamente la redazione di un bilancio consolidato per ciascuna amministrazione pubblica con le proprie aziende, società e altri organismi controllati, e i due decreti legislativi di attuazione, d.lgs. 91/2011 e d.lgs. 118/2011, dispongono una generale armonizzazione degli schemi contabili della pa.

Il secondo limite deriva dalle gestioni fuori bilancio, ovvero gestioni poste in essere dalla singola amministrazione o da sue articolazioni organizzative che sprovviste di autonomia gestionale, non transitino nel bilancio dell'Ente. Tali ipotesi sono da considerarsi come eccezionali e nel corso degli anni la casistica è andata via via riducendosi, perchè simili deroghe intaccano la genuinità del bilancio e di conseguenza il quadro dei vincoli di finanza pubblica. Per questo la legge 213/2012 ha fissato come termine alla tolleranza di questa pratica, nella maggior parte della

casistica, nel 2014.

Grazie al principio di integrità, anch'esso attuativo dell'art. 81 della Costituzione, originariamente si era affermata l'idea che non fosse possibile fare compensazioni tra spese ed entrate ma, recentemente, la situazione è cambiata11_{. Questo limite coinvolge} tutti i valori di bilancio quindi anche quelli economici e patrimoniali. In questo modo è possibile determinare esattamente ad esempio il carico fiscale che grava sui contribuenti e valutare correttamente il rapporto costo-beneficio derivante dall'erogazione dei servizi pubblici.

Il richiamo del principio di veridicità, ossia del true e fair

value, obbliga l'iscrizione delle poste di bilancio al valore reale

ovvero al prezzo di mercato anche per le poste economiche e patrimoniali, sia in fase di programmazione sia di gestione e rendicontazione. Infatti nella relazione previsionale e programmatica si dovranno indicare le motivazioni degli eventuali scostamenti tra programmato ed effettivo. Per veridicità non si 11 Con D. L. 78/2010 convertito con modifiche in l. 122/2010, si è aperto ad esempio alla compensabilità dei crediti da transazioni commerciali a certe condizioni (ad es. la certificazione del credito).

intende, però, che i bilanci debbano rappresentare una realtà oggettiva, ma che i redattori effettuino correttamente le stime.

Essendo un principio a cui tendono i criteri generali contabili e i relativi postulati, il principio di veridicità per la sua corretta attuazione necessita di un corollario di principi ovvero quello di attendibilità, correttezza e comprensibilità. Una posta di bilancio, formatasi sulla base di un'attività di programmazione e raccolta di dati storici, è attendibile quando è immune da errori e distorsioni rilevanti e gli stakeholders possono farvi affidamento. Valido sia nella fase di programmazione, che di gestione e rendicontazione.

Fondamentale in questo senso per gli enti locali è la