3. Necessità di definire un'area di consolidamento: introduzione al bilancio consolidato
3.1 La nozione di Gruppo Ente locale e l'aspetto contabile del bilancio consolidato
Per avviare la procedura di consolidamento dei conti è necessario a priori aver definito le componenti che ne faranno parte.
L'art. 19 del d.P.C.M. 28 dicembre 2011, fa rientrare nel gruppo pubblico locale tutti gli enti strumentali, le aziende, le società controllate e partecipate indipendentemente dalla loro forma giuridica e dall'attività svolta.
Quindi viene utilizzata una nozione di gruppo molto più ampia rispetto a quella privatistica come conseguenza all'accettazione in questo contesto di un concetto di controllo di diritto, di fatto e contrattuale, anche nei casi in cui non è presente un legame di partecipazione diretta o indiretta57: rileva quindi la capacità 57 In questo caso il controllo si presume quando: l'Ente locale abbia, direttamente o meno, attraverso gli enti controllati, il possesso della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea dell'altro ente; l'Ente locale abbia il potere, assegnato o esercitato all'interno della normativa di riferimento, di nominare o rimuovere la maggioranza dei membri del consiglio di gestione o di altro organo direttivo equivalente dell'altro ente e il controllo di questo ultimo sia detenuto da tale consiglio o organo; l'Ente locale abbia il potere di esercitare la maggioranza dei diritti di voto nelle sedute del consiglio di gestione o organo equivalente e il controllo dell'Ente sia detenuto da tale consiglio o organo. Il controllo si presume anche in ipotesi in cui l'Ente locale pur non avendo legami partecipativi e/o di nomina della maggioranza degli amministratori dell'altro ente, ricorrano situazioni di rischio o di beneficio ovvero ad es. quando l'Ente locale abbia la responsabilità di fatto del raggiungimento degli obiettivi dell'Ente da consolidare (es. Fondazioni); l'andamento dell'altro ente comporti riflessi sulla comunità amministrata e sul bilancio dell'Ente locale (es. Associazioni per cui si parla di “responsabilità sociale”).
dell'Ente di indirizzare la politica di gestione delle stesse attraverso una strategia comune58.
Vengono individuate nel suddetto articolo dettagliatamente i soggetti rientrati nel gruppo. Vengono menzionati gli organismi strumentali59 dell'Ente locale capogruppo, gli enti strumentali, costituiti da enti pubblici, privati e aziende60 (es. aziende speciale e consorzi), le società controllate dall'Ente capogruppo61 e le società partecipate dall'Ente capogruppo, costituite dalle società a partecipazione a totale partecipazione pubblica affidatarie dirette di servizi pubblici locali della Regione o dell'Ente locale, siano esse 58 Gori, il bilancio consolidato come strumento di governance, in Gori, Pozzoli (a cura di), Il
sistema dei controlli negli enti locali, Rimini, Maggioli, 2013, p. 521-544.
59 Articolazioni organizzative già ricomprese nel bilancio della capogruppo, es. L'istituzione, possiede autonomia gestionale e fornisce servizi sociali.
60 Nei cui confronti la capogruppo: ha il possesso diretto o indiretto della maggioranza dei voti esercitabili nell'ente o nell'azienda; ha il potere assegnato dalla legge, dallo statuto o da una convenzione di nominare o rimuovere la maggioranza dei componenti degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all'indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell'attività di un ente o di un'azienda; esercita, direttamente o indirettamente la maggioranza dei diritti di voto nelle sedute degli organi decisionali, competenti a definire le scelte strategiche e le politiche di settore, nonché a decidere in ordine all'indirizzo, alla pianificazione ed alla programmazione dell'attività dell'ente o dell'azienda; ha l'obbligo nei casi consentiti dalla legge, di ripianare i disavanzi per percentuali superiori alla quota di partecipazione; esercita un'influenza dominante in virtù di contratti o clausole statutarie, nei casi in cui la legge li consente (es. contatti di servizio pubblico e di concessione).
61 In questo caso l'Ente capogruppo ha il possesso, diretto o indiretto, anche in base a patti parasociali, della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante sull'assemblea ordinaria; ha il diritto di esercitare un'influenza dominante per clausola statutaria o contratto nei casi previsti dalla legge.
società di capitali o in house62.
La nozione di partecipazione verrà ampliata dopo la fase di sperimentazione fino a ricomprendere tutte le società partecipate di cui Regione o Ente locale, direttamente o indirettamente, dispone di una quota di voti in assemblea almeno del 20% o almeno del 10% nel caso di società quotate.
Il gruppo pubblico locale può comprendere anche i gruppi intermedi di amministrazioni pubbliche o imprese: in questo caso il bilancio consolidato è predisposto aggregando anche i consolidati dei gruppi intermedi.
Per definire l'area di consolidamento, l'Ente locale dovrà predisporre preventivamente il portafoglio delle “realtà partecipate” in due elenchi per ragioni di trasparenza come previsto al punto 1 dell'allegato 4 del d.lgs. 118/2011, sottoposti a delibera consiliare nell'ambito del ciclo di programmazione della gestione.
62 Questa accezione di “società partecipata” è molto restrittiva perchè esclude da un lato il consolidamento dei conti con tutte le società partecipate non destinatarie di affidamenti diretti e quelle a non totale partecipazione pubblica. In questo modo si riduce drasticamente l'area di consolidamento e di conseguenza l'efficacia stessa del bilancio consolidato anche per finalità informative soprattutto di finanza pubblica. È però solo una disposizione transitoria valida per la fase di sperimentazione.
Nel primo elenco sono indicati gli enti, le aziende e le società che compongono il gruppo dell'Ente locale, evidenziando gli enti, le aziende e le società, che a loro volta, sono a capo di un gruppo di amministrazioni pubbliche o imprese.
Nel secondo elenco sono indicati gli enti, le aziende e le società componenti del gruppo comprese nel bilancio consolidato.
L'esclusione degli appartenenti al gruppo all'area di consolidamento può verificarsi solo a determinate condizioni ovvero l'irrilevanza63, impossibilità di reperire le informazioni necessarie al consolidamento in tempi ragionevoli e senza spese sproporzionate64, enti di contabilità finanziaria non partecipanti alla sperimentazione a meno che non abbiano già adottato una contabilità economico-patrimoniale analoga a quella prevista dal d.lgs. 118/2011 per gli enti in contabilità finanziaria.
Entrambi gli elenchi sono aggiornati al termine dell'esercizio 63 Il bilancio di un componente il gruppo è irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del gruppo. È considerato in tal modo il bilancio della componente che ha un'incidenza, inferiore del 10% per gli enti locali e al 5% per le regioni, sul totale attivo, sul totale patrimonio netto e sul totale ricavi caratteristici rispetto alla posizione patrimoniale, economica e finanziaria della capogruppo.
64 I casi di esclusione riconducibili a tale fattispecie devono essere limitati e riguardare eventi straordinari come ad esempio le calamità naturali.
per tenere conto di ciò che è avvenuto nel corso della gestione. La versione definitiva dei due elenchi è inserita nella nota integrativa del bilancio consolidato ed è trasmesso a tutti i componenti del gruppo per consentigli di conoscere con precisione l'area di consolidamento e assolvere agli obblighi informativi previsti anche nei confronti della capogruppo65.
Il bilancio consolidato deve essere redatto secondo lo schema della competenza economica. Per questo l'Ente locale capogruppo dovrà assicurarsi che ciascuna componente da consolidare sia dotata di un sistema contabile affidabile, tenuto secondo il metodo della partita doppia, e nel caso in cui sia necessario, avviare un processo di armonizzazione della contabilità di gruppo nel caso in cui non ci sia una corrispondenza tra i principi contabili utilizzati nei bilanci da usare come base al consolidamento.
In via generale si presuppone che i bilanci delle componenti il gruppo siano anch'essi redatti secondo criteri contabili e di valutazione uniformi in modo da consentire l'aggregazione degli
stati patrimoniali e conti economici relativi agli enti inclusi nell'area di consolidamento, secondo voci omogenee66.
Nei casi in cui i principi contabili applicati al bilancio dell'Ente locale e degli enti controllati, pur corretti, non siano uniformi tra loro, deve avviarsi un processo di armonizzazione dei singoli bilanci d'esercizio delle componenti il gruppo, nei limiti del possibile mediate scritture di rettifica, a meno che il mantenimento del criterio difforme non sia necessario per una rappresentazione più idonea ai canoni della verità e correttezza, motivando tale scelta in nota integrativa oppure tale difformità sia irrilevante in termini sia quantitativi che qualitativi rispetto al valore consolidato della voce in questione67.
Il bilancio consolidato si pone l'obiettivo di rappresentare il gruppo nella sua globalità quindi saranno escluse le operazioni infragruppo68 e considerate solo quelle che sono state effettuate con 66 Ovvero di denominazione e contenuto identici. Ad esempio, l'aggregazione di bilancio di due enti che operano nello stesso settore, di cui uno rileva a conto economico i costi di ricerca e sviluppo al momento del loro sostenimento e l'altro li capitalizza, pur essendo entrambi nelle medesime condizioni, non è funzionale alla corretta rappresentazione della situazione patrimoniale ed economica consolidata.
67 Ad esempio un elemento patrimoniale marginale presente in pochi elementi del gruppo. 68 Le operazioni infragruppo rappresentano solo il trasferimento di risorse all'interno del
i terzi estranei.
La maggior parte delle operazioni di rettifica non influiscono sul risultato economico o sul patrimonio netto in quanto agiscono in pari entità in bilanciamento sia sul lato attivo che passivo del patrimonio o su costi e ricavi del conto economico. In limitati casi invece le operazioni di rettifica influiscono sul risultato economico e patrimonio netto del consolidato69. L'eliminazione dell'operazione infragruppo può essere evitata quando irrilevante70, motivando la scelta nella nota integrativa.
I bilanci della capogruppo e delle componenti rettificati sono poi aggregati voce per voce, sommando ognuno i rispettivi valori del conto economico e dello stato patrimoniale.
operazioni vengono effettuate sulla base del materiale informativo a disposizione trasmesso dai componenti del gruppo con il bilancio e richieste dalla capogruppo. Ad esempio eliminare il valore contabile delle partecipazioni dell'ente controllante in ciascun ente controllato e la corrispondente parte dell'attivo netto/patrimonio netto di ciascun controllato posseduta dall'ente controllante; considerando separatamente l'imposta nel caso di operazioni tra ente controllante e suoi enti controllati che comportino un trattamento fiscale difforme. Nel caso dell'IVA, questa dovrà essere registrata come onere nel conto economico consolidato a causa della sua indetraibilità per l'Ente locale controllante. 69 Ad esempio se una componente del gruppo ha venduto ad 'un'altra un immobile,
realizzando una plusvalenza o una minusvalenza, ma l'immobile è ancora presente all'interno del gruppo, la minusvalenza o la plusvalenza rilevata nel bilancio dell'ente o società che ha venduto il bene deve essere eliminata. Diminuirà quindi il risultato di esercizio di tale componente del gruppo e del gruppo nel suo complesso.
70 Anche qui in riferimento all'ammontare complessivo degli elementi patrimoniale ed economici di cui fanno parte.
Quindi in via preliminare al consolidamento sarà necessario verificare l'uniformità temporale71, formale72 e sostanziale73.
L'uniformità sostanziale è fondamentale perchè in questo ambito di base esistono enormi differenze tra criteri e principi di valutazione utilizzati tra le varie componenti. Questo presupposto viene garantito dal d.lgs. 118/2011 con la disciplina della sperimentazione per gli enti locali aderenti che hanno una contabilità finanziaria con ad esempio le scritture rettifica, mentre per le componenti del gruppo a contabilità economica è garantita da poteri di indirizzo e controllo della capogruppo. A questo principio si può derogare solo nei casi di irrilevanza.
Dopodichè in base all'entità da consolidare abbiamo due metodi principali di consolidamento: il metodo integrale74 e il
71 È necessaria la presenza della stessa data di chiusura dei bilanci oggetto di consolidamento. Altrimenti sarà necessario redigere un bilancio annuale intermedio, ad esempio nel caso del teatro comunale il cui bilancio non coincide con l'anno solare. 72 Si riferisce agli schemi di bilancio che devono essere omogeneizzati. Per facilitare questa
operazione il d.P.C.M. 28 dicembre 2011 nell'allegato 11 prevede specifici schemi di stato patrimoniale e conto economico.
73 Puddu, Di russo, Falduto, Secinaro, Il bilancio consolidato degli enti locali, Torino, e book, 2013, pag. 128-171; pag. 173-302.
74 Il consolidamento in questo caso si realizza con la somma di ogni posta con la corrispondente per l'intero importo delle voci contabili con riferimento ai bilanci degli enti strumentali e delle controllate.
metodo proporzionale75. Oltre alle società controllate, agli enti strumentali e alle società partecipate, possono esservi anche aziende collegate alla capogruppo senza un controllo di diritto o di fatto.
In questo caso come alternativa alla valutazione di costo76, è utilizzabile il metodo del patrimonio netto77 che permette di valorizzare le partecipazioni che la capogruppo ha nei confronti di aziende che non rientrano nell'area di consolidamento e di rappresentare la quota di pertinenza di terzi78, sia nello stato patrimoniale che nel conto economico79.
Qualunque sia il metodo di consolidamento seguito, le operazioni possono essere registrate con scritture contabili con un 75 Il consolidamento in questo caso si realizza con la somma di ogni posta con la corrispondente per un importo proporzionale alla quota di partecipazione, con riferimento ai bilanci delle società partecipate.
Lombardi, Bilancio consolidato negli enti locali, Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Lucca, 2014, p. 37-90.
76 Utilizzata per le partecipazioni acquisiste e dismesse entro l'anno.
77 Il consolidamento avviene iscrivendo il valore della partecipazione nell'ente controllato al patrimonio netto. Il costo originario della partecipazione iscritto nel bilancio d'esercizio dell'Ente locale deve essere rettificato per tenere conto degli utili o delle perdite dell'ente partecipato conseguiti nei periodi successivi all'acquisizione della partecipazione, detratti i dividendi e operate le rettifiche richieste dal consolidamento.
78 Le quote di pertinenza di terzi nel patrimonio netto consistono nel valore, alla data di acquisto, della partecipazione e nella quota di pertinenza di terzi delle variazioni del patrimonio netto avvenute dopo l'acquisizione.
79 Esistono due criteri per la determinazione del patrimonio netto: un procedimento sintetico di matrice tedesca dove il valore è determinato al momento in cui l'acquisizione della partecipazione coincide con l'ingresso della partecipata nell'area di consolidamento; un procedimento analitico di matrice anglosassone dove il valore è determinato ogni volta che si acquista un pacchetto partecipativo di una medesima controllata.
giornale e un libro mastro di consolidamento o realizzate a livello extracontabile con i fogli di consolidamento.
In sostanza con l'applicazione del metodo integrale, si sostituisce il valore della partecipazione che la capogruppo ha nei confronti delle controllate rientranti nel perimetro del consolidamento con il valore delle attività e delle passività risultanti dai bilanci delle controllate. In caso di disparità tra valore di partecipazione e la quota di patrimonio netto si ha una differenza di consolidamento che ha un trattamento ad hoc all'interno del bilancio consolidato80.
Con l'applicazione del metodo proporzionale invece, si sostituiscono i valori della partecipazione con quelli della attività e passività della partecipata proporzionalmente alla quota posseduta81.
In caso di utilizzo del metodo del patrimonio netto per aziende collegate alla capogruppo senza controllo di diritto o di fatto, il
80 Se la differenza ci dà un valore positivo, il costo sostenuto dalla controllante per l'acquisto della partecipazione è superiore alla corrispondente quota di patrimonio netto della controllata e quindi sarà iscritta a bilancio consolidato come avviamento e ammortizzata secondo le regole del codice civile. Se invece è negativa, il valore sarà inserito nel patrimonio netto del bilancio consolidato come riserva di consolidamento.
81 Anche qui in caso di differenze di consolidamento vedi soluzione prevista nella nota precedente per il metodo integrale.
valore della partecipazione, originariamente rilevata al costo di acquisto, è aumentato o diminuito a seguito dell'imputazione della quota spettante alla partecipante degli utili o delle perdite della collegata realizzati dopo la data di acquisizione82.