CONTABILI NAZIONALI
Come anticipato nei paragrafi precedenti, i principi contabili nazionali sono sottoposti ad un progetto di aggiornamento avviato dall’OIC allo scopo di tener conto degli sviluppi ai quali stiamo assistendo della materia contabile, dovuti all’evoluzione della normativa, degli orientamenti dottrinali e della prassi contabile e di realizzare il processo di armonizzazione con i principi contabili internazionali, in modo che anche le imprese che non sono tenute all’adozione dei principi IAS/IFRS nella redazione del bilancio di esercizio, possano godere di norme che vi si avvicinino sempre più, così da creare bilanci facilmente analizzabili e confrontabili, indipendentemente dalle dimensioni dell’azienda o dal fatto che operino in mercati regolamentati.
Il progetto coinvolge 24 principi contabili, i quali sono suddivisi in gruppi che vengono pubblicati periodicamente per un periodo, nel quale deve avvenire la consultazione e possono essere pronunciate delle osservazioni da far pervenire alla fondazione OIC. I nuovi principi saranno utilizzabili solo dopo che si è concluso il periodo di consultazione, nel quale far pervenire eventuali commenti, di tutti e 24 i principi; non verranno quindi pubblicati a più riprese ma vi sarà un’unica entrata in vigore.
In linea generale, “i principi revisionati e aggiornati contengono una sintesi dei cambiamenti più rilevanti rispetto al testo attualmente in vigore e sono così suddivisi: ambito di applicazione, principali definizioni, classificazione, rilevazione iniziale, valutazione e rilevazioni successive, informazioni in nota integrativa.”32
Ogni principio, in relazione alla problematica che tratta può inserire alcune apposite sezioni. Nell’ambito di applicazione invece è stata introdotta una nuova sezione, quella delle “esenzioni” ovverosia situazioni che dovrebbero essere trattate in questo determinato principio, ma per motivi di organizzazione dei documenti, piuttosto che della tipicità dell’evento, vengono trattate in altri documenti.33
32 ROSCINI VITALI, in “Principi Contabili revisionati dall’OIC” in Contabilità e Bilancio, n. 11/2012, pagg.
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33 come sottolineato da POZZOLI, in “Principio contabile OIC 15 – crediti: principali novità” in Contabilità &
Analizziamo ora nel dettaglio il nuovo principio contabile OIC 15 “I CREDITI”.
Dalla bozza per la consultazione, confrontandola con il documento attualmente in vigore, possiamo subito notare che le prime modifiche derivano dal layout, infatti come detto prima, attuando l’obbiettivo del perseguimento dell’armonizzazione con i principi contabili internazionali, i nuovi OIC hanno una struttura molto simile a quella utilizzata per gli IAS/IFRS. Con questo schema si è voluto migliorare la configurazione, al fine di rendere la lettura più agevole e per facilitare le successive modifiche, integrazioni e aggiornamenti che in futuro si renderanno necessari.34
Un elemento che è stato inserito nella bozza, non presente nel precedente documento, riguarda l’introduzione dell’ “abstract” che attraverso una breve sintesi descrittiva, ha lo scopo di sottolineare quali sono gli interventi maggiormente rilevanti avvenuti nel nuovo testo, così da facilitarne l’analisi e stimolare eventuali osservazioni, in attesa dell’entrata in vigore al termine del processo di revisione.
Analizzando più nel dettaglio il principio contabile relativo ai crediti, emerge che è stato un coordinato con l’Oic 19 relativo ai debiti e dalla sintesi dei principali interventi effettuati risulta che è stata eliminata dall’OIC 15 la parte riguardante la cessione dei crediti perché sarà sottoposta ad uno specifico approfondimento e verrà quindi fatta una specifica consultazione.
In merito alle definizioni, nel nuovo principio sono state modificate quelle riguardanti le cambiali attive35 e alle ricevute bancarie (o Riba)36, in ogni caso le cambiali attive vengono comunque trattate come i crediti infatti non rappresentando particolari differenze dal punto di vista della valutazione non sono intervenute differenze; lo stesso dicasi per le ricevute bancarie, per le quali è stata data una nuova definizione che va ad integrare quella precedente, viene data anche una definizione di ricevute bancarie di tipo elettronico ma, come stabilito nel principio del 2005, dato che non rappresentano titoli di credito, bensì strumenti per la
34 come sottolineato in “Fisco Oggi Rivista Telematica” da parte di Alessandro Vattovani del 5 Gennaio 2012 35 Definizione OIC 15 del 2012, le cambiali attive rappresentano titoli di credito che contengono un ordine o
una promessa incondizionata di pagamento verso il portatore del titolo, che pertanto ha il diritto tutelato dalla legge di esigere il pagamento. Le cambiali attive non rappresentano dunque sostanziali differenze rispetto agli altri crediti. Le indicazioni fornite nel presente principio sono applicabili anche alle cambiali attive.
36 Definizione Oic 15 del 2012, le ricevute bancarie (o RIBA) sono strumenti che contengono un ordine di
incasso disposto dal creditore ad un istituto finanziario (banca assuntrice) per la riscossione di crediti verso proprio clienti derivanti da operazioni commerciali comprovate da fatture. Le ricevute bancarie di tipo “elettronico” sono procedure interbancarie di gestione automatica degli incassi commerciali. Esse non costituiscono titoli di credito, bensì strumenti per l’incasso dei crediti. Il trasferimento di ricevute bancarie non costituisce da un punto di vista sostanziale sconto o cessione del credito e, pertanto, il credito non è rimosso dal bilancio fino all’incasso.
riscossione del credito, il loro trasferimento non è sconto o cessione del credito e per tali motivi deve rimanere in bilancio fino a che non viene incassato.
Nella classificazione dei crediti tra attivo circolante e immobilizzazioni finanziarie, non sono rintracciabili particolari novità e sono classificati in base alla loro natura e origine. I crediti possono essere contabilizzati, come già previsto, per i crediti commerciali se il processo produttivo dei beni e servizi è terminato e lo scambio è avvenuto, questo momento normalmente corrisponde con la data di consegna, per quelli immobili con la data nella quale avviene la stipula del contratto di compravendita e per i servizi nel momento in cui sono stati effettuati.
I crediti finanziari invece sono iscritti se rappresentano effettivamente obbligazioni di terzi verso l’impresa.
“Le perdite realizzate su crediti derivanti da elementi certi e precisi, pertanto non derivanti da valutazioni, si classificano nella voce B14 «Oneri diversi di gestione» del conto economico, previo utilizzo dell’eventuale fondo svalutazione crediti: la precisazione, riferita all’utilizzo prioritario del fondo svalutazione crediti, non è presente nell’attuale versione del principio. Le perdite in questione derivano, per esempio, dal riconoscimento giudiziale inferiore al valore del credito, da transazione o da prescrizione.
È meglio formulata la seguente ipotesi: se un credito incassabile entro un anno è trasformato in un credito a lungo termine, senza la corresponsione di interessi espliciti, l’operazione è di natura finanziaria, ma non si effettuano attualizzazioni in quanto il diritto di esigere determinati ammontari dal debitore è rimasto inalterato.
Il credito è trasferito, per lo stesso ammontare, dalla voce C.II dell’attivo circolante alla voce B.III.2 delle immobilizzazioni finanziarie ed è rettificato per perdite durevoli di valore.”37 Ecco una prima innovazione dell’OIC 15 in merito alla classificazione dei crediti.
Un’altra importante novità introdotta con il progetto di revisione, riguarda il trattamento contabile delle vendite con riserva di proprietà, non presente nell’attuale modello del principio. In merito, l’art. 1523 del codice civile, prevede che con la vendita a rate con riserva di proprietà, il compratore ottiene la proprietà della cosa solo in seguito al pagamento dell’ultima rata del prezzo, al contrario dei rischi che acquisisce dal momento della sua consegna.
“L’Oic, in ragione del fatto che il compratore assume i rischi sin dal momento della consegna, prevede - in ossequio al principio della funzione economica dell’elemento dell’attivo e del passivo considerato - che la rilevazione del ricavo di vendita e del relativo credito avvengano alla consegna, anche se il passaggio della proprietà si ha, come detto, solo al completamento del pagamento rateale.
Tale «comportamento contabile» è in linea anche con il principio della competenza economica, poiché imputa i proventi inerenti l’operazione integralmente all’esercizio in cui la stessa è avvenuta. Il pagamento acquista, perciò, un significato essenzialmente finanziario.38 È opportuno precisare che anche in ambito di vendite con riserva di proprietà, in presenza di pagamenti con termini di corresponsione lunghi, dovrà essere applicato il processo di attualizzazione.
L’attualizzazione è quel processo che viene adottato in presenza di crediti con tempi di pagamento lunghi, il cui termine stabilito dall’OIC supera i 12 mesi. In questi casi normalmente i crediti incorporano, o dovrebbero incorporare una componente finanziaria che funge da compenso per il creditore il quale si è visto immobilizzare un certo importo per un dato periodo di tempo.
Come già visto nel paragrafo precedente, la componente finanziaria può essere esplicita e quindi ben individuabile e prevista contrattualmente, ovvero implicita e deve quindi essere determinata.
Il nuovo principio contabile, regola con una maggiore precisione rispetto alla precedente versione attualmente in vigore, le modalità con le quali deve essere determinato l’interesse attivo. I crediti da attualizzare sono quelli la cui componente finanziaria è implicita o se esplicita è inferiore rispetto a quanto dovrebbe essere; il periodo per l’attualizzazione riguarda la durata del credito e l’interesse dev’essere ad essa proporzionale.
L’OIC 15, prevede che l’ammontare degli interessi impliciti dev’essere ottenuto sottraendo dal valore nominale del credito, il corrispettivo a pronti e deve essere rilevato inizialmente tra i risconti passivi. Gli interessi attivi sono considerati di competenza dell’esercizio o degli esercizi successivi sino alla scadenza del credito e sono riconosciuti contabilmente in base alla durata dello stesso.
In merito al tasso di interesse da applicare, “il riferimento immediato è al tasso di interesse di mercato prevalente per il finanziamento di crediti con dilazione ed altri termini e
38 POZZOLI M., in “Principio contabile OIC 15 – crediti: principali novità” in Contabilità & Bilancio, n. 14-
caratteristiche similari (se non è possibile, si deve fare riferimento ad un tasso realistico per l’impresa); il saggio di attualizzazione è quello della data dell’operazione, del tempo in cui sorge il credito e l’impresa concede la dilazione di pagamento e non va modificato durante la durata del credito.”39
Come sottolineato da Roscini Vitali, lo scorporo non riguarda i crediti finanziari a media-lunga scadenza concessi a debitori senza corresponsione di interessi o con interessi bassi, in quanto non derivano da operazioni di scambio di beni o servizi e, pertanto, non vi è un ricavo da rettificare: tuttavia, ove rilevante, la componente finanziaria, determinata come differenza tra valore nominale del credito e valore attuale dei flussi finanziari derivanti dal credito, è indicata nella nota integrativa. È il caso per esempio di finanziamenti concessi a imprese controllate.”40
L’ultimo aspetto da considerare rimane quello relativo alla valutazione.
“Con riferimento al procedimento di valutazione collettiva dei crediti (concetto di classi omogenee), sono stati riformulati alcuni concetti.
Nel processo di stima del fondo svalutazione crediti, quando non è fattibile effettuare un’analisi della recuperabilità dei singoli crediti, è ammesso un processo di valutazione sintetico, se è possibile raggruppare i crediti in classi omogenee che presentano profili di rischio simili… . A tali classi di crediti si possono applicare formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite.”41
Ovviamente le formule utilizzate non devono essere considerate una regola ma vanno viste come uno strumento che deve essere costantemente monitorate e modificate qualora mutino le condizioni sulle quali si fondano. Il risultato che si ottiene dall’applicazione di tali formule dev’essere uguale a quello raggiunto con il metodo analitico.
In merito alla svalutazione dei crediti assistiti da garanzie e dei crediti assicurati, il fondo svalutazione crediti assistiti da garanzie come il pegno, l’ipoteca o la fidejussione, tiene conto degli effetti relativi all’escussione delle garanzie, mentre il fondo svalutazione dei crediti assicurati si limita alla parte non coperta da assicurazione, solo se si è certi che l’impresa assicuratrice riconoscerà l’indennizzo.
39 POZZOLI M., in “Principio contabile OIC 15 – crediti: principali novità” in Contabilità & Bilancio, n. 14-
15/2012, pagg. 43
40 ROSCINI VITALI F., in “principi contabili revisionati dall’OIC” in Contabilità & Bilancio, n. 11/2012,
pagg.65
41 ROSCINI VITALI F., in “principi contabili revisionati dall’OIC” in Contabilità & Bilancio, n. 11/2012,
In questo capitolo, è stata trascurata la parte relativa alla valutazione dei crediti commerciali e finanziari secondo la normativa prevista dal Codice Civile; questa non deve essere vista come una dimenticanza o l’aver trascurato un aspetto molto importante a detta di qualcuno ma come una scelta effettuata da parte di chi scrive in quanto la normativa civilista, come sottolineato anche da molti autori in molte opere appare molto scarsa e sintetica.
Come già specificato nei precedenti paragrafi, infatti, uno degli obiettivi perseguiti dall’OIC è appunto quello di andare a colmare eventuali lacune lasciate dal Codice Civile o ad integrarle ove carenti.
In merito all’attualizzazione dei crediti, sia Milone che Balducci hanno espressamente affermato che sul tema la normativa civilista risulta alquanto scarsa; Balducci in particolare ha detto che “la disciplina codicistica non prevede alcuna disposizione in tal senso, ma i principi contabili nazionali (principio 15 per i crediti; analogamente per i debiti) raccomandando di procedere alla quantificazione del valore attuale per ottenere l’entità degli interessi attivi da ripartire pro-quota per competenza economica nei diversi esercizi in cui si estende contrattualmente la dilazione.”42
Anche sotto l’aspetto dell’iscrizione dei crediti in bilancio secondo il valore di presumibile realizzo, la normativa civilistica non permette di individuare come determinare tale valore, lasciando quindi un vuoto che potrebbe portare l’amministratore a iscrivere un valore completamente errato; un contributo a tale problema, è stato invece offerto dall’OIC 15 il quale afferma che i crediti devono essere iscritti al netto delle perdite per inesigibilità grazie ad un fondo rettificativo ovverosia il fondo svalutazione crediti.43
Ecco quindi che la scelta di non considerare l’aspetto civilistico è data dal fatto che questo può essere considerato “compreso” in quanto stabilito dai principi contabili nazionali.
42 BALDUCCI, in “Il bilancio di esercizio Principi contabili nazionali e internazionali IAS/IFRS” di Balducci
D., Milano, 2006, pag. 482
43 come sollevato da BAVA, BUSSO, DEVALLE, PISONI, in “Il trattamento contabile delle nuove ipotesi di