Decadenza o prescrizione?

Nella disciplina precedente a quella dettata dal D.P.R. n. 602/1973, ossia nel testo unico n. 645/1958, non vi era alcuna previsione riguardante l'iter procedimentale al ne dell'accertamento della responsabilità dei liquidatori.

42_{In tal senso si esprime Cocivera, B., Guida alla nuova disciplina delle imposte dirette,}

1980, Giurè, a p. 1552. Il rinvio all'art. 39 del D.P.R. n. 636/1972 non avrebbe nessun signicato dato che esso è parte del decreto che detta la disciplina del contenzioso tributario e quindi dovrebbe trovare applicazione in ogni contenzioso tributario.

43_{Caldeggiata da Consolo, G., e Glendi, C., op. cit., a p. 852, e Monti, A., La}

responsabilità dei liquidatori, amministratori e soci prevista dall'art. 36, D.P.R. 602/1973: gli aspetti procedimentali dell'istituto, in Rass. Trib., 1984, pp. 17 e ss., a p. 36.

Pertanto le tesi dottrinali e giurisprudenziali secondo cui la responsabilità in oggetto era da ritenersi di natura civilistica, avevano come conseguenza spon- tanea quella di considerare le pretese degli uci delle imposte ex art. 265 del Tuir sottoposte a prescrizione44_.

Con l'introduzione del più moderno e completo art. 36, la conclusione riportata è state rielaborata da diverse parti della dottrina portando a dierenti teorie sul tema.

Vi è chi45_{sostiene che il rinvio presente al quinto comma dell'art. 36 abbia}

un portata più ampia rispetto a quello esplicitamente indicato nei confronti dell'art. 60 del D.P.R. n. 600, riguardante - come visto - la materia delle noti- cazioni in ambito scale. Il legislatore, secondo questa dottrina, richiamando il decreto sull'accertamento, intendeva ricomprendere anche le disposizioni ex artt. 41 e seguenti, incluso l'art. 4346_{. Quest'ultima norma, titolata  Termine}

per l'accertamento, ssa il termine della noticazione dell'avviso di accerta- mento entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione o avrebbe dovuto esserlo, a pena di decadenza. Lo stesso articolo sottolinea che tale termine è raddoppiato nell'ipotesi di viola- zione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 33147 _{del codice di}

procedura penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 7448_.

La dottrina in parola ritiene quindi che l'atto impositivo oggetto dell'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 debba anch'esso essere sottoposto al termine di cinque anni, come accade nel caso di obbligazioni tributarie per gli atti di accertamento, e quindi si tratta di un termine non di prescrizione, bensì di decadenza.

In questo senso, il legislatore con il quinto comma intenderebbe regola- re l'iter che porta all'accertamento delle responsabilità di liquidatori, ammi-

44_{Si veda a riguardo Dolfin, N., Natura della responsabilità in propro dei liquidatori e}

termine di prescrizione applicabile, in Rass. Trib., 1978, I, pp. 15 e ss.

45_{Monti, A., op. ult. cit., p. 77.}

46_{Gli artt. 41 e 41-bis del D.P.R. n. 600/1973 riguardano le varie tipologie di accertamen-}

to: quello d'ucio, nel caso di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle, e quello parziale, teso ad individuare l'esistenza di un reddito non di- chiarato o di un maggior ammontare di un reddito parziale dichiarato che avrebbero dovuto concorrere alla formazione del reddito imponibile. L'art. 42 esplica il modo attraverso cui il contribuente viene a conoscenza degli eventuali accertamenti d'ucio o in rettica, ossia attraverso la noticazione dell'avviso di accertamento, motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.

47_{Tale articolo dispone: se la sentenza pronunciata tra più parti in causa inscindibile o}

in cause tra loro dipendenti, non è stata impugnata nei confronti di tutte, il giudice ordina l'integrazione del contraddittorio ssando il termine nel quale la noticazione deve essere fatta e, se è necessario, l'udienza di comparizione. L'impugnazione è dichiarata inammissibile se nessuna delle parti provvede all'integrazione nel termine ssato.

48_{Tale decreto stabilisce la nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e}

nistratori e soci con lo stesso procedimento seguito per l'accertamento delle obbligazioni tributarie, senza inuenzare il contenuto sostanziale della norma. Secondo questa impostazione, l'estensione interpretativa del richiamo di cui al quinto comma dell'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 limitato all'art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, anche agli ulteriori articoli citati, è giusticata dalla necessità di completare ed integrare la troppo generica normativa dettata dagli ultimi due commi dell'art. 36.

Diversamente altri autori49_{, sulla base di più recenti decisioni della Corte di}

Cassazione, concludono per l'applicabilità del termine di prescrizione ordinaria di cui all'art. 2946 c.c. e, quindi, per la prescrizione delle pretese del Fisco nel termine decennale. Tale impostazione si fonda su quell'orientamento giuri- sprudenziale50_{secondo cui l'azione relativa alle responsabilità che si formano in}

capo a liquidatori ed amministratori non è di natura contrattuale, non essendo l'illecito compiuto dagli stessi soggetti determinato dall'inosservanza di obbli- ghi relativi alla conservazione patrimoniale, ma dal compimento di determinati presupposti individuati dalla legge speciale, né di natura extracontrattuale. 1.4.6.1 Il dies a quo

L'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 non denisce quale sia il momento in cui il Fisco può far valere i suoi crediti verso i soggetti responsabili.

Innanzitutto occorre evidenziare il fatto che la norma non subordina l'a- zione dell'erario nei confronti di liquidatori, amministratori e soci all'avvenuta cancellazione della società dal registro delle imprese e quindi è da escludere che questo fatto possa essere considerato il dies a quo di decorrenza del termine di prescrizione dei diritti del Fisco.

Per risolvere tale dubbio, occorre distinguere fra due interpretazioni sul carattere della responsabilità di liquidatori, amministratori e soci51_.

49_{Si veda Consolo, C., e Glendi, C., Commentario breve alle leggi del diritto tributario,}

CEDAM, 2008, p. 37.

50_{Tale orientamento è ben giusticato nella sentenza della Cassazione, sez. trib., 15 otto-}

bre 2001, n. 12546. La sentenza in parola aerma, infatti, che il carattere dell'obbligazione che deriva dall'inosservanza da parte del liquidatore di uno specico obbligo di legge su lui gravante, comporta, inoltre, che una tale responsabilità possa essere invocata dall'Am- ministrazione nanziaria, una volta realizzatesi le due condizioni, nell'ordinario termine decennale di prescrizione, non essendo la stessa equiparabile a quella derivante dalla respon- sabilità verso i creditori, di cui agli artt. 2394 e 2456 del codice civile, nè qualicabile come coobligazione dei debiti tributari (cfr.: Cass. civ., Sez. Un., sent. 4 maggio 1989, n. 2079), ma riconducibile alle norme degli artt. 1176 e 1218, del codice civile.

51_{A tal proposito, si veda Monti, A., La responsabilità dei liquidatori, amministratori e}

soci prevista dall'art. 36, D.P.R. n. 602/1973: gli aspetti procedimentali dell'istituto, op. cit., a p. 20 e ss.

Se si accoglie il carattere autonomo della responsabilità in oggetto52_{, nel}

qual caso l'azione del Fisco si concretizza al realizzarsi delle fattispecie previste nell'art. 36, il momento da cui far decorrere il termine entro cui il Fisco può esercitare la sua azione verso i responsabili, deve essere riconosciuto nel momento in cui questi compiono atti liquidatori o omettano di eettuare gli adeguati accantonamenti necessari a soddisfare i debiti tributari sociali e così facendo ledano gli interessi dell'erario. E' facile capire come in quest'ipotesi il dies a quo sia di dicile individuazione: i comportamenti lesivi di liquidatori ed amministratori coprono un intervallo di tempo non denito e di dicile ricostruzione. D'aiuto può essere il riferimento alla norma di cui all'art. 2394 c.c. che tratta la responsabilità degli amministratori nei confronti dei creditori sociali per l'inosservanza degli obblighi inerenti alla conservazione dell'integrità del patrimonio sociale, nel qual caso i creditori sociali (tra cui nel caso oggetto dell'art. 36 D.P.R. n. 602/1973 può essere annoverato il Fisco) possono agire dal momento in cui il patrimonio sociale risulta insuciente al soddisfacimento dei loro crediti.

Se al contrario si accoglie la tesi del carattere dipendente della responsabi- lità in esame53_{, secondo cui vige un vincolo di dipendenza tra le obbligazioni in}

capo a liquidatori, amministratori e soci e quella a capo della società-soggetto passivo e che presuppone che il debito scale della società sia certo nell'an e nel quantum prima di procedere alla procedura accertativa verso i soggetti indicati nell'art. 36, allora il momento da cui far decorrere il termine di prescrizione è di più semplice determinazione, riferendosi in questo caso al momento in cui il debito d'imposta inadempiuto diventi concretamente esigibile e certo, al momento cioè dell'iscrizione a ruolo54_{. Questo anche in base a quanto aerma}

la regola generale dettata dall'art. 2935 c.c., ossia la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in cui il diritto può essere fatto valere.

52_{Vedasi a riguardo Tesauro, F., La responsabilità scale dei liquidatori, in Giurispr.}

Commerc., 1977, I, pp. 428 e ss., a p. 429.

53_{Si veda a riguardo Falsitta, G., Natura ed accertamento della responsabilità dei liqui-}

datori per il mancato pagamento delle imposte dirette dovute dagli enti tassabili in base al bilancio, op. cit., a p. 255 e ss.

54_{Il ruolo è uno strumento esecutivo della riscossione, con il ne di velocizzarla e rego-}

larizzarla. Esso consiste in un elenco di contribuenti per comuni e per imposte consegnato all'agente della riscossione, ente estraneo all'amministrazione nanziaria, che ha il potere conferitogli dalla legge di riscuotere anche coattivamente le imposte iscritte nel ruolo. L'i- scrizione viene noticata al contribuente attraverso la cartella di pagamento, che contiene varie informazioni, tra cui l'indicazione del tributo, del periodo d'imposta, dell'imponibile, dell'aliquota e della relativa imposta. Il ruolo non è motivato e si dierenzia quindi dall'atto di accertamento. Eetto dell'iscrizione a ruolo è l'esigibilità della somma iscritta e la forma- zione in capo al contribuente dell'obbligo a versare l'imposta risultante da esso, esponendolo anche all'eventualità della riscossione forzata.