Il terzo comma: la responsabilità in capo a soci o associati

La novità più rilevante rispetto alla normativa previgente dell'istituto ex art. 265 del testo unico n. 645 del 1958, riguarda l'individuazione delle categorie di soggetti a cui si estende la responsabilità sancita dalla norma. In base all'art. 265 la responsabilità era limitata ai liquidatori e, in alcune ipotesi ben precise, agli amministratori.

La disciplina in vigore dopo l'introduzione del D.P.R. n. 602/1973 coinvolge anche i soci ed associati che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, limitandone la responsabi-

lità per il pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi.

Dalla lettura del testo balza agli occhi l'identicazione di due fattispecie di responsabilità dei soci, quella in cui essi abbiano ricevuto beni sociali dai liquidatori nella regolarità della fase liquidatoria e un'altra, in cui sono gli amministratori a conferire ai soci danaro o beni della società durante i due periodi di imposta precedenti all'inizio del processo di liquidazione.

Si riscontra un evidente parallelismo tra i due casi in cui sorge la respon- sabilità in capo ai soci e le due fattispecie sopra arontate, ex primo comma per i liquidatori, e secondo e quarto comma per gli amministratori32_.

Questo parallelismo pone in evidenza un vero e proprio nesso di dipendenza tra le responsabilità oggetto di questo paragrafo e le responsabilità in capo a liquidatori formali o di fatto (amministratori): si può ritenere, dal contenuto letterale del terzo comma, che, solo se si realizzano i presupposti per l'esistenza delle due gure principali di responsabilità, allora si crea il presupposto di quella in capo ai soci.

Non traspare invece chiaramente se vi sia una gerarchia o un principio di sussidiarietà che l'Amministrazione Finanziaria sia tenuta a seguire per l'escussione dei debiti tributari rimasti insoluti dopo l'esecuzione presso la società, ovvero se essa possa procedere a suo piacimento verso liquidatori e amministratori o verso i soci.

La ratio della responsabilità nascente in capo ai soci sta nel principio gene- rale che proibisce l'indebito arricchimento: la responsabilità diretta del socio è subordinata alla ricezione da parte dello stesso di somme che non avrebbe ottenuto qualora i debiti tributari fossero stati versati. Vericare ciò signi- ca vericare che il socio abbia goduto eettivamente dell'illecito compiuto dal soggetto passivo dell'obbligazione scale, ossia la società.

Parte della dottrina33_{sostiene esista una decisa distinzione tra la fattispecie}

in cui siano i liquidatori ad assegnare indebitamente beni o denaro ai soci e quella in cui siano invece gli amministratori a compiere le assegnazioni extra fase liquidatoria.

La medesima dottrina aerma infatti che solo nel primo caso si ricadrebbe nell'ambito della disciplina dell'art. 2495 del c.c., secondo comma34_{, poiché}

32_{Vedasi in tal senso Monti, A., op. ult. cit., a p. 74.}

33_{A proposito, vedasi Spaziani Testa, E., Appunti sulla responsabilità dei liquidatori,}

amministratori e soci, per il mancato pagamento delle imposte a carico della società, in La Comm. Trib. Centr., 1974, II, pp. 1499 e ss., a p. 1506.

34_{L'art. 2495 c.c., titolato Cancellazione della società, detta al secondo comma: Ferma}

restando l'estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, no alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio nale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi. La domanda, se proposta entro un anno

la stessa presuppone l'avvenuta conclusione della fase di liquidazione formale, mentre nel secondo caso questo non avverrebbe, individuandosi così una gura ambigua di responsabilità per debiti tributari riferibili ad altri.

Nonostante le due gure di responsabilità siano molto divergenti, non sem- bra sia corretto sostenere che la ratio che le ispira sia diversa. Non sembra inoltre condivisibile la critica nei confronti dell'art. 36 perché accusato di lede- re il principio della responsabilità limitata dei soci relativa alla partecipazione a società dotate di personalità giuridica35_.

L'art. 2433 c.c. relativo alla distribuzione degli utili ai soci, all'ultimo com- ma dispone: I dividendi erogati in violazione delle disposizioni del presente articolo non sono ripetibili, se i soci li hanno riscossi in buona fede in base al bilancio regolarmente approvato a cui risultano utili netti corrispondenti. Il principio di irrepetibilità dei dividendi non si pone dunque come principio inevitabile dell'autonomia patrimoniale delle persone giuridiche, ma esso deve sottostare e soddisfare necessariamente precise condizioni, come appunto quella della buona fede della riscossione e della regolarità dell'approvazione del bilan- cio. Anche la normativa civilistica quindi non scarta il ricorrere dell'eventuale possibilità di indebito arricchimento da parte del socio e della conseguente ri- petizione degli utili, nel caso in cui l'assegnazione ai soci avvenga in assenza dell'iter di liquidazione.

Il socio, rispondendo limitatamente ai valori assegnatigli da liquidatori o amministratori non registra nessuna perdita rispetto a quanto avrebbe avuto se si fosse vericato un corretto adempimento tributario della società verso l'erario: dal punto di vista economico, quindi, egli perde solo quanto ricevuto in seguito dell'inadempimento sociale.

Per quanto riguarda l'aspetto temporale, la responsabilità dei soci com- prende gli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione oltre al periodo della liquidazione stessa. Per messa in liquidazione si intende l'inizio della procedura liquidatoria formale, ossia la liquidazione di diritto, non quella di fatto; sono perciò escluse dalla fattispecie dettata dal terzo comma quelle operazioni di liquidazione messe in atto dagli amministratori tendenti al realizzo del patrimonio sociale al ne di soddisfare i rapporti esistenti in capo alla società36_.

Detto ciò, è facile aermare che la responsabilità dei soci o associati non sorge in caso di somme o beni ricevuti in seguito ad operazioni di liquidazione di fatto in mancanza di una successiva liquidazione di diritto: in questa ipotesi sussiste quindi solo la responsabilità degli amministratori.

dalla cancellazione, può essere noticata presso l'ultima sede della società.

35_{Cfr. Spaziani Testa, E., op. cit., a p. 1506.}

36_{Vedasi a riguardo Capolupo, S., Liquidazione soggetti IRES: la responsabilità tri-}

butaria dei soci e associati, in Il Fisco, 2010, n. 26 (1), pp. 4091 e ss., a p. 4093.

1.4.3.1 Assegnazione ai soci

L'ordinamento giuridico italiano prevede due tipologie di assegnazione ai soci: l'assegnazione in conto utili37 _{e l'assegnazione da riduzione di capitale esu-}

berante38_{. Ai ni dell'art. 36, tuttavia il legislatore non sembra aver fatto}

riferimento a nessuna delle due citate gure.

Nel primo caso, infatti, l'assegnazione deliberata dall'assemblea, a patto che questa verichi la certezza di un utile netto derivante dalla gestione, non intacca la consistenza del capitale sociale e per questo non può essere consi- derata come un'operazione di liquidazione. Inoltre nel caso previsto dall'art. 36, non dando la somma algebrica di valori positivi e negativi della società un risultato positivo, non si può parlare di utili.

Nel secondo caso, quando cioè l'assegnazione nasce dalla decisione di ridur- re il capitale esuberante, si riconoscono due cause economiche: una si verica quando la società ritiene che il capitale sociale sia in esubero rispetto al fabbi- sogno dell'azienda, l'altra nell'ipotesi in cui i conferimenti siano stati eettuati solo parzialmente e non ci sia più bisogno della parte residua. In queste due situazioni, mantenendo il capitale nell'ammontare originariamente denito, la parte in eccesso non darebbe una remunerazione appropriata e, per questa ra- gione, la società procede ad assegnarne parte ai soci oppure a svincolare questi dall'obbligo di versamento dei decimi non ancora versati.

La fattispecie di riduzione di capitale esuberante nulla ha a che vedere con la disciplina ex art. 36 D.P.R. n. 602/1973: ai sensi della norma citata, infati, i soggetti ivi indicati sono chiamati a rispondere per i debiti sociali a cui la società, ormai cancellata, non abbia previamente adempiuto. Perciò, le even- tuali assegnazioni avvenute prima della sua estinzione non rappresenterebbero aatto distribuzioni di capitale in esuberanza, bensì di capitale che, diversa- mente, sarebbe stato destinato al pagamento delle imposte sociali e quindi alla soddisfazione del Fisco .

Le assegnazioni ai soci cui si riferisce il terzo comma della norma in oggetto sono da ricondurre, invece, alla riduzione di capitale sociale, riduzione che può essere vista come una specica categoria di operazione di liquidazione in cui il capitale sociale viene ridotto per un valore corrispondente a quello dei beni ovvero del denaro sociale che vengono distribuiti ai soci. Se accompagnate dalla cessione di immobilizzazioni, tali distribuzioni ai soci conseguenti alla

37_{La distribuzione degli utili ai soci, deliberata dall'Assemblea, è sancita dall'art. 2433}

c.c..

38_{L'art. 2445 c.c. dispone che la riduzione del capitale sociale può aver luogo sia mediante}

liberazione dei soci dai versamenti ancora dovuti, sia mediante rimborso del capitale ai soci, nei limiti ammessi dagli articoli 2327 (sull'ammontare minimo del capitale) e 2413 (limite nell'ipotesi dell'emissione di obbligazioni) c.c.

riduzione di capitale manifestano palesemente l'intento di disgregazione della società39_.

1.4.4 Accertamento dell'ucio delle imposte ex quinto