Le riserve occulte di attività sociali, anche me-

Il quarto comma dell'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 prevede una seconda fattispecie al cui realizzarsi scatta la responsabilità degli amministratori, os- sia l'occultamento di attività sociali, anche mediane omissioni nelle scritture contabili.

Prima di arontare ed approfondire il contenuto di tale inciso, occorre capi- re se, come appare dal testo del quarto comma dell'art. 36, il vincolo tempora- le relativo alla responsabilità degli amministratori, che limita la responsabilità degli stessi all'avverarsi dei presupposti negli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione, sia da riferire solamente alle operazioni di liquidazione sopra trattate oppure se la validità di questo si estenda anche all'occultamento di beni sociali.

Nel caso in cui si accolga l'ipotesi di non validità del limite temporale per l'infrazione derivante dall'occultamento di attività sociali, si opterebbe per uno scenario dagli eetti alquanto rilevanti, poiché si nirebbe con l'eliminare qualsiasi limite temporale all'esistenza della responsabilità degli amministrato- ri, liberandola da ogni rapporto con la successiva fase di liquidazione aziendale. L'interpretazione ora presentata porterebbe all'estrema soluzione secondo cui tutti gli atti compiuti dagli amministratori che abbiano avuto come risultato un occultamento di attività, porterebbero al riconoscimento in capo all'ammi- nistratore della responsabilità in parola nei confronti dell'erario, qualora tali atti abbiano avuto l'eetto di sottrarre dei redditi all'imposizione (dando vita quindi ad un caso di evasione d'imposta) prescindendo da qualsiasi intenzione liquidatoria.

Questa possibilità interpretativa27 _{pare però troppo innovativa ed audace}

rispetto all'evoluzione sostanziale dell'istituto in esame ed è forse preferibile accogliere una lettura più tradizionale e cauta.

Come è stato detto in precedenza, tra gli aspetti innovativi introdotti dal- l'art. 36 si riscontra, rispetto alla precedente normativa, anche la determina- zione di un limite temporale alla sussistenza delle nuove responsabilità sancite in capo ad amministratori e soci agli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione. La stessa relazione ministeriale al D.P.R. n. 602 conferma tale conclusione dettando, come visto, che la responsabilità solidale si estende anche ai soci o associati che hanno ricevuto in assegnazione beni nei due periodi d'imposta precedenti alla liquidazione, limitatamente al valore dei beni stessi e che la stessa responsabilità è prevista anche per gli ammini- stratori che nello stesso periodo hanno compiuto operazioni di liquidazione od abbiano occultato attività sociali.

Inoltre dato il carattere peculiare e speciale della disciplina in oggetto, che si concretizza nel conferimento di poteri di autotutela all'Amministrazio- ne Finanziaria in casi in cui già si ha la competenza dell'autorità giudiziaria ordinaria, sembra preferibile anche da questo punto di vista accettare l'inter- pretazione restrittiva che specichi una precisa circoscrizione temporale in cui si abbia la sottrazione della competenza all'autorità ordinaria appunto. An- che dal punto di vista quantitativo si riconosce un limite della responsabilità degli amministratori, ammettendosi anche in questo caso un'interpretazione restrittiva, limitando quindi l'obbligo solidale in capo agli stessi al valore delle attività occultate28_.

27_{Evidenziata da Falsitta, G., op. cit., a p. 215-216 e Dolfin, N., Proli innovativi}

della disciplina della responsabilità dei liquidatori, degli amministratori e dei soci, introdotta dall'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1976, pp. 263 e ss., a p. 267.

Focalizzando ora l'attenzione sul contenuto vero e proprio dell'inciso ripor- tato ad inizio paragrafo, appare utile capire quali sono le modalità secondo cui l'occultamento possa essere realizzato.

Innanzitutto si presentano due casi di occultamento: quello che interessa le scritture contabili della società e quello invece che non le intacca.

Nel primo caso, quello, cioè, in cui l'aspetto contabile appare alterato o co- munque redatto in modo non veritiero, l'occultamento si concretizza nell'atto illecito da parte dell'amministratore del sottrarre beni materiali alla società, atto che è considerato lesivo dell'interesse erariale nella misura in cui questo precluda la soddisfazione dei debiti tributari, non rilevando a tal ne la destina- zione dei beni sottratti stessi, siano stati essi distribuiti a soci o amministratori o ad altri soggetti.

Nel secondo caso invece, l'infrazione da parte dell'amministratore si con- creta nell'omissione-svalutazione di elementi attivi o nella sopravvalutazione di elementi passivi ed è questa l'ipotesi più problematica. Essa infatti può essere ulteriormente suddivisa in due casistiche a seconda che l'omissione di ricchezza si realizzi attraverso l'eettiva sottrazione di beni dal patrimonio aziendale, provocandone un reale impoverimento, ovvero che essa avvenga solo nelle scritture senza incidere sul patrimonio sociale tramite la formazione delle cosiddette riserve occulte29_.

Occorre innanzitutto chiarire cosa si intenda per riserva occulta: l'iscrizione in bilancio di poste passive ttizie o l'omissione di poste attive si traduce in un occultamento di utili che non vengono chiaramente esposti in bilancio, in tal senso si parla di riserve occulte. Quest'ultime, sotto certi proli, costituiscono una sorta di autonanziamento illecito dell'impresa. Peraltro, tali atti compiuti dagli amministratori fanno scattare la fattispecie di reato previsto dagli artt. 2621 e 2622 del Codice Civile per false comunicazioni sociali.

Si può anche avere che la riserva occulta sia conseguenza della sottovalu- tazione di attività del bilancio o sopravvalutazione di passività30_.

Questa tipologia di riserve si appalesa certamente più allettante rispetto a quelle palesi, seppure quest'ultime possano essere iscritte in bilancio sen- za limiti, e ciò perché le riserve occulte sono sfruttabili dagli amministratori all'insaputa degli altri soggetti (pubblico e a volta anche gli azionisti) senza essere soggetti a controlli. Dal punto di vista degli amministratori31 _{la vera}

29_{Cfr. a riguardo Monti, A., op. ult. cit., a p. 73.}

30_{Ad esempio si ha una riserva occulta quando sono iscritti in bilancio eccessivi ammor-}

tamenti ovvero quando si iscrivono nell'attivo dello stato patrimoniale immobilizzazioni ad un valore più basso di quello reale. Il maggior valore iscritto nel primo caso e la minusva- lutazione nel secondo, danno vita ad una riserva occulta e, quindi, ad autonanziamento occulto della società.

31_{Va da sè che, nel caso di soci amministratori, l'occultamento degli utili sociali risponde,}

ratio insita nella costituzione di riserve occulte è quella di occultare parte della ricchezza sociale ai soggetti interessati direttamente all'andamento della socie- tà, quali, tra tutti, gli azionisti, bramosi di dividendi e i dipendenti, desiderosi di aumenti salariali.

Anche questa seconda categoria di riserve hanno carattere illecito: esse non rientrano nella fattispecie di reato ex artt. 2621 e 2622 c.c. di false comunicazioni sociali, poiché non nascono da omissione di voci dell'attivo o viceversa dall'inserimento di voci ttizie nel passivo, bensì scaturiscono come detto, dalla sotto-/sopravvalutazione rispettivamente di una posta dell'attivo e di una del passivo. Sono però civilmente illecite in quanto infrangono il principio civilistico ex art. 2423, secondo comma, che detta: Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e nanziaria della società ed il risultato economico dell'esercizio. Anché la riserva occulta sia considerata come una violazione dell'art. 2423 c.c., bisogna anche considerare la sottovalutazione dell'attivo o la sopravvalutazione del passivo alla luce del principio di prudenza, e valutare se esse superino un limite ragionevole.

Da un punto di vista scale, le riserve occulte comprendono quei redditi rimasti in azienda - non sottratti alla sua proprietà - nascosti al sco attraverso distorte rappresentazioni contabili; come quelle sopra spiegate.

Ai ni della disciplina dettata dalla norma di cui all'art. 36 del D.P.R. n. 602/1973, si può concludere quindi che la responsabilità degli amministratori per le imposte tributarie della società nasca solo nel caso in cui l'alterazione delle scritture sociali arrechi danno al Fisco, che, per eetto degli atti del- l'amministratore, non abbia soddisfatto parzialmente o totalmente i crediti d'imposta gravanti sulla società.

1.4.3 Il terzo comma: la responsabilità in capo a soci o