Gli aspetti contabili

Il prolo contabile della liquidazione volontaria regolato dal codice civile appare sintetico e ristretto e, vieppiù, in materia non esiste neppure un principio contabile nazionale; in aggiunta i principi internazionali rispondono solo ad alcune delle problematiche lasciate aperte dalla normativa civilistica. Il grosso dell'interpretazione e della risoluzione dei problemi che sorgono nell'ambito della materia di cui si discute è quindi demandato alla tecnica professionale.

Nell'ottica contabile, si individuano tre momenti principali nella procedura liquidatoria56_{, ad ognuno dei quali corrisponde l'obbligo ex lege della stesura}

di particolari documenti: la prima fase consiste nella messa in liquidazione, durante la quale si procede alla redazione del conto della gestione e dell'in- ventario di liquidazione; la seconda è invece formata dagli eventuali esercizi intermedi di liquidazione, in chiusura di ciascuno dei quali si redige un bilan- cio; inne si ha la chiusura nale della fase liquidatoria, durante la quale si stende il bilancio nale di liquidazione ed il piano di riparto.

Il conto della gestione

Il conto della gestione relativo al periodo successivo all'ultimo rendiconto viene presentato dagli amministratori, insieme alla consegna ai liquidatori di beni e documenti sociali, ex art. 2277, primo comma, c.c.. Tale disposizione vale per la totalità delle società commerciali, mentre non si applica alle impre- se individuali, poichè in tale ipotesi rileva la cessazione dell'attività da parte dell'imprenditore e non invece la determinazione di una separata fase di liqui- dazione. Il conto della gestione coincide nella struttura agli ordinari bilanci d'esercizio e quindi esso è formato, nel caso delle società di capitali, da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa (ex art. 2423 c.c.) e, nel caso delle società di persone, da stato patrimoniale e conto economico e eventual- mente (se previsto dai patti sociali o per volere degli amministratori) da una relazione che esplichi il contenuto ed i criteri usati nelle scritture.

Non è obbligatorio, ma è molto frequente nella prassi professionale, redigere anche un verbale sul passaggio della gestione da amministratori a liquidatori

56_{Si veda, a riguardo, Pezzetta, M., La liquidazione volontaria, aspetti contabili e scali,}

in modo da delineare e denire con precisione gli ambiti di responsabilità e la situazione con riguardo alla data di messa in liquidazione57_.

Inne, sembra ovvio che se la data di messa in liquidazione coincide con la data di chiusura di un esercizio, allora il bilancio relativo a tale esercizio supplisce a tutti gli eetti il conto di gestione.

Il documento de quo deve essere redatto dagli amministratori nel minor tempo possibile, tenuto conto dei tempi tecnici che sono necessari anché le scritture contabili vengano aggiornate no alla data di messa in liquidazione della società.

Ci si chiede inoltre se, dati forma e contenuto analoghi a quelli del bilancio d'esercizio, la stesura del conto di gestione richieda la chiusura dei conti e le scritture di assestamento o se invece questi passaggi non siano richiesti. Dato il silenzio della legge, sembra che tale onere non sia previsto, ma, dovendo essere il conto assoggettato al controllo del collegio sindacale e di una socie- tà di revisione secondo l'opinione della dottrina prevalente58_{, e dovendo tali}

soggetti esprimere un giudizio sulla conformità del conto di gestione alle scrit- ture contabili, atto possibile solo se assestamento e chiusura dei conti vengono eettuati, la stesura di queste ultime scritture sembra necessaria.

Inne con riferimento ai criteri di valutazione da usare nella redazione del conto di gestione, sorge una domanda spontanea: esso deve essere redatto secondo i criteri del going concern ex art. 2426 c.c., cioè quelli tipici del bilancio d'esercizio che adottano la prospettiva della continuità dell'attività d'impresa, oppure si deve considerare l'ottica liquidatoria?

In tal senso depone l'analogia delle nalità del conto di gestione col bilancio, entrambi tesi a prospettare il risultato della gestione ordinaria della società, al contrario della fase di liquidazione, la quale ha, invece, lo scopo primario del realizzo e dell'estinzione dell'impresa. Seguendo tale pensiero, il il conto di gestione sarebbe da redigere sotto la disciplina civilistica degli artt. 2423 e ss., compreso dunque l'art. 2426.

Una parte della dottrina invece non condivide tale prospettiva59_{, basando}

le sue ragioni sul quarto comma dell'art. 2423 c.c.. Tale disposizione detta che, se l'applicazione di uno degli articoli successivi ad essa, è incompatibile col principio di rappresentazione veritiera e corretta, allora il comma in parola non deve essere applicato e la nota integrativa deve riportare la motivazione alla deroga e l'inuenza che esso avrebbe sulla rappresentazione della situa- zione sociale. Se quindi l'amministratore sostiene a suo autonomo giudizio che la società non sia in grado di continuare la sua attività d'impresa e che

57_{In questo senso, si veda ancora Pezzetta, M., op. cit., a p. 1792.}

58_{Vedasi ad esempio Perrotta, R., La liquidazione, seconda parte: lineamenti}

economico-aziendali e proli scali, in Riv. dei dott. commercialisti, 1997, pp. 97 e ss.

quindi utilizzare il principio del going concern intaccherebbe la veridicità e la correttezza delle scritture contabili, non dovrà, alla luce della norma appena riportata, seguire tale principio, bensì adottare altri criteri più adatti alla si- tuazione liquidatoria che si prospetta nel futuro della società. In questo caso non si avrebbe comunque una duplicazione dell'inventario iniziale redatto dai liquidatori, poiché questi sono tenuti a considerazioni diverse da quelle eet- tuate dagli amministratori, come ad esempio sui tempi e le modalità dello smobilizzo dell'attivo.

L'inventario iniziale di liquidazione

Sempre ai sensi dell'art. 2277, al secondo comma, i liquidatori devono pren- dere in consegna i beni ed i documenti sociali e redigere, insieme con gli ammi- nistratori, l'inventario dal quale risulti lo stato attivo e passivo del patrimonio sociale. L'inventario viene quindi redatto con riferimento alla data di messa in liquidazione dai liquidatori congiuntamente agli amministratori: i primi hanno un ruolo principale nella stesura del documento in oggetto rispetto ai secondi e quindi, in ipotesi di inerzia o disaccordo con questi ultimi, i liquidatori possono procedere autonomamente al completamento dell'inventario.

Per quanto attiene la forma, l'unica indicazione in merito è quella data dal secondo comma riportato ad inizio paragrafo, e cioè che dall'inventario devono risultare le attività e le passività patrimoniali: l'inventario rappresenta la sola situazione patrimoniale della società e può quindi essere ricondotto ad uno sta- to patrimoniale. Nessuna menzione viene inoltre fatta riguardo a criteri e ad eventuali obblighi da rispettare nella redazione. La dottrina60_{sembra sostene-}

re l'opinione unanime secondo cui la nalità prima del documento è mettere in luce il valore di realizzo dell'attivo e il valore di estinzione del passivo, come punto iniziale della gestione durante la fase di liquidazione. L'inventario tende quindi ad evidenziare il capitale netto di liquidazione, e non invece a determi- nare il capitale netto di funzionamento o l'utile/perdita dell'esercizio, compito assolto dall'ordinario bilancio.

Il compito dei liquidatori, coadiuvati dagli amministratori, si concreta dun- que nel rivedere ed integrare lo stato patrimoniale del conto di gestione con considerazioni proprie circa i valori di realizzo ed estinzione rispettivamente delle attività e passività sociali.

Il bilancio degli esercizi intermedi in fase di liquidazione

Il bilancio intermedio di liquidazione viene redatto nell'ipotesi in cui la fase di liquidazione non si concluda prima della chiusura dell'esercizio successivo al

60_{A riguardo, si veda Pezzetta, M., op. cit., a pag.1796 e Perrotta, R., op. cit., a p.}

suo inizio, ipotesi che si avvera nella maggior parte dei casi. Se la liquidazione si protrae attraverso più esercizi sociali, allo scadere di ognuno di questi si deve procedere alla stesura di un vero e proprio bilancio d'esercizio no alla chiusura denitiva dell'iter liquidatorio, in cui si redige il bilancio nale.

I bilanci intermedi di liquidazione sono assimilati ai normali bilanci d'e- sercizio sia nella forma, che nella modalità di approvazione o pubblicità, ma dieriscono profondamente da questi nelle nalità: essi non devono mettere in luce il reddito maturato nell'esercizio (da distribuire eventualmente ai soci) e il capitale sociale di funzionamento, bensì devono evidenziare l'esito dell'eser- cizio di liquidazione consistente nel risultato reddittuale e nel capitale netto di liquidazione della società e nelle attività e passività ancora da realizzare o estinguere61_.

I criteri valutativi usati per redigere il documento de quo sono quindi molto diversi da quelli di cui all'art. 2426 c.c. e per questo risulta molto dicile il confronto del bilancio intermedio di liquidazione con l'ultimo bilancio ordinario redatto prima della messa in liquidazione. A tal ne, è necessario riportare delle chiare ed opportune indicazioni nella nota integrativa.

Il bilancio nale

In conclusione alla procedura liquidatoria, viene redatto il rendiconto nale dell'intera fase che mostra il capitale residuale che verrà ripartito fra i soci e la composizione dello stesso nell'attivo. L'art. 2492 c.c., primo comma sancisce infatti che compiuta la liquidazione, i liquidatori devono redigere il bilancio nale, indicando la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dell'attivo.

Il bilancio nale di liquidazione è composto, similmente al bilancio d'eser- cizio ordinario, da conto economico e stato patrimoniale. Essendo il ne primo del documento quello di esplicare ai soci i criteri seguiti dai liquidatori durante l'intera gestione liquidatoria e da cui deriva il capitale netto di liquidazione distribuibile fra i soci, il conto economico relativo all'ultimo esercizio in cui si chiude la liquidazione dell'azienda, deve essere accompagnato da una sintesi dell'intera fase, per fornire agli stessi un documento dettagliato e preciso af- nché essi possano approvarlo con conoscenza piena. Infatti mentre i bilanci intermedi vengono approvati dall'assemblea, il bilancio nale di liquidazione è sottoposto all'approvazione dei soci individualmente presi.

Il bilancio nale comprende un piano di riparto dell'attivo: questo avviene per legge nel caso di società di capitali, mentre per le società di persone il liquidatore ne propone uno ai soci e può però rendersi estraneo nel caso in cui questi ultimi lo contestino.

Nell'ipotesi frequente in cui, attraverso la liquidazione, si arrivi al completo realizzo delle attività e alla completa estinzione delle passività sociali, allora il bilancio nale presenterà nell'attivo solo la voce attinente le disponibilità monetarie residue in capo alla società, quindi ad esempio cassa e conti correnti (e eventualmente qualche credito verso l'Erario non ancora soddisfatto, ad esempio Iva a credito, perchè l'iter di rimborso non si è ancora concluso) e nel passivo la voce del capitale netto di liquidazione, cioè l'importo che si procederà a distribuire fra i soci62

La stessa dottrina aerma, inoltre, che nei casi più complessi in cui resi- duino altri fattori patrimoniali sia attivi che passivi, la distribuzione ai soci della quota loro spettante verrà sospesa no ad una maggiore sintesi della si- tuazione. In entrambe le ipotesi, ma in particolare in questo secondo caso, i liquidatori devono allegare allo schema di bilancio e al piano di riparto, delle note adeguatamente redatte dove gli stessi spieghino come intendono gestire i rapporti ancora pendenti in capo alla società.

Inne il bilancio, corredato dalla relazione dei sindaci e del soggetto incari- cato della revisione contabile, viene depositato presso il registro delle imprese; i soci possono reclamarlo entro 90 giorni dall'iscrizione del deposito e, in caso di reclami, questi devono essere riuniti in un solo giudizio, dove la totalità dei soci può intervenire. Una volta denito il giudizio, la decisione fa stato anche nei confronti dei soci che non siano intervenuti. In assenza di reclami, allo sca- dere dei 90 giorni, il bilancio nale è approvato e i liquidatori sono liberati nei riguardi dei soci, fatti salvi i loro obblighi relativi alla distribuzione dell'attivo risultante dal bilancio. Una volta ottenuta l'approvazione del bilancio nale, i liquidatori devono richiedere la cancellazione della società dal registro delle imprese e i libri della società devono essere depositati all'ucio del registro delle imprese63_.