La disciplina fiscale delle divisioni dei tipo descritto è oggetto di una delle questioni più dibattute cui oggi dia luogo l’applicazione

della legge del registro. Ciò per le diverse tesi che sono state sostenute in ordine alla qualificazione della situazione costituita dalla compro­ prietà di più beni sulla base di distinti titoli, e alla corretta delimita­ zione dell’ambito di applicazione delle norme contenute nell’art. 48 della legge del registro (2).

che ci occupa. Gli eredi del condomino defunto partecipavano alla divisione quali contitolari di una medesima quota, e pertanto dei beni comuni venivano effettuate tre j)orzioni, come se al negozio avesse partecipato l’originario con­ domino. Dei conguagli in denaro può non tenersi conto, poiché sul loro regime fiscale non vi è alcuna controversia. Ci occuperemo soltanto del trattamento fiscale delle assegnazioni dei tre beni comuni, che supporremo di eguale valore.

(2) Riportiamo, per comodità del lettore, il testo di questo articolo, nella parte che ci interessa : « Le assegnazioni che hanno luogo nelle divisioni di beni mobili ed immobili tra comproprietari o fra soci non sono considerate trasla­ tive della proprietà dei beni rispettivamente assegnati, quando ciascun condivi­ dente riceve una quota che corrisponda ai diritti che realmente gli spettano.

Parimenti, non sono considerate traslative di proprietà le assegnazioni che, entro i limiti delle rispettive quote, vengono fatte ad un condividente di beni immobili esistenti nell’asse comune, e ad' un altro condividente di beni mo­ bili, rendite, crediti e denari che fanno parte dello stesso asse. Questa dispo­ sizione si applica nelle divisioni di eredità quando i mobili, le rendite, i crediti ed i denari assegnati risultino denunziati nel loro preciso ammontare per la

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nero a divisione del patrimonio connine, assegnando a Luigi Cantelli la tenuta Fantuzza, a Giovanni Cantelli l’intera tenuta Fabio ed agli eredi di Cantelli Aldo, in ragione di 1/6 per ciascuno, la tenuta Marsiglia. A titolo di conguaglio, stante la diversità di valore delle quote, Luigi Cantelli ricevette in contanti lire 2.000.000 dagli eredi di Ciantelli Aldo e lire 700.000 da Cantelli Giovanni.

L'atto di divisione venne registrato all’Ufficio Atti Pubblici di Bologna il 22 aprile 1954 con pagamento di L. 2.456.460 di imposta. In data 12 maggio 1956, il Procuratore del Registro (Ufficio Atti pubblici) di Bologna, con ingiunzione fiscale, intimò ai predetti condividenti il pagamento della somma di L. 5.089.250,

Gli organi giurisdizionali e l’Amministrazione finanziaria per lunghi decenni hanno applicato a queste divisioni le norme suddette, poiché ritenevano che regolassero il regime fiscale delle divisioni in genere, indipendentemente dal numero delle masse o delle comunioni divise (3). Adesso, essi sono di differente avviso, sia perchè interpretano restrit­ tivamente l’art. 48, facendo ricadere sotto il suo disposto solo le divi­ sioni di singole comunioni; sia perchè ravvisano nella pluralità dei ti­ toli di provenienza dei fieni l’indice dell’esistenza di più comunioni tra gli stessi soggetti (4).

La dottrina è divisa: alcuni autori approvano i criteri d’imposi­ zione attualmente seguiti (5) (quanto meno, con riferimento ai casi in cui effettivamente esistano più comunioni tra gli stessi soggetti (6));

ai-tassa di successione ; ed in ogni altro caso, quando la comunione dei beni ri­ sulta da preesistente atto regolarmente registrato o dal bilancio sociale...

Se vi ha conguaglio o maggiore assegno anche per mezzo di accollo di debiti comuni in una quota maggiore di quella che sarebbe a carico dell’as­ segnatario, è dovuta la tassa di trasferimento sul conguaglio o maggiore as­ segno... ».

(3) Cfr. la Normale 1° marzo 1880, n. 31 ; per la giurisprudenza cfr. Comm. Centr., 20 dicembre 1946, n. 86405, in Riv. leg. fine., 1947, 310.

(4) Il nuovo orientamento giurisprudenziale ha avuto inizio con la sen­ tenza della Corte di Cassazione 30 agosto 1947, n. 1556, in Riv. leg. fise., 1947, 377. Tra le ultime decisioni sull’argomento, cfr. Comm. Centr., 10 novembre 1981, n. 82544 in Riv. leg. fise., 1962, 1604 ;• Comm. Centr. 6 novembre 1961, n. 82382, in Riv. leg. fise., 1962, 1602 ; Gass., 30 ottobre 1959, n. 3189, in Riv. leg. fise., 1960, 497.

(5) Cfr. Ma n z o n i, Il regime tributario del registro nelle divisioni di beni comuni provenienti da titoli diversi, in questa Rivista, 1960, I, 138 e ss.; id., Imposta di registro e divisione di beni comuni provenienti da titoli diversi, in Uiur. il., I960, I, 1, 809 e ss. Ra s t e i x o, Il tributo di registro, Roma, 1955, 698 e ss. ; Se n in i, Alcune osservazioni sulla imposizione delle divisioni nella legge del registro, in questa Rivista, 1955, I, 182 ; Va l e n z ia n o, Imposta di regi­ stro per le divisioni di beni provenienti da titoli plurimi, in Arch. fin., 1961, 559; Be r l ir i, Le leggi del registro, IV ed. Milano, 1960, 366. Quest’ultimo autore imposta, però, il problema in maniera molto differente dagli altri (cfr., in pro­ posito, quanto osservato da Ma n z o n i in II regime tributario cit., p. 165, nota 58). (6) È stato esattamente osservato dal Ma n z o n i (Il regime tributario cit., p. 149) che non sempre la pluralità dei titoli di provenienza dei beni importa l’esistenza di più comunioni. Nella stessa sentenza annotata, del resto, si legge che « ... nella comunione discendente da società non si hanno tante masse quanti sono i titoli di provenienza dei beni, perchè il negozio societario Importa... l’au­ tonomia patrimoniale... ».

per errata liquidazione dell’imposta dovuta sull’atto di divisione trattandosi di “ masse plurime

Con atto di citazione in data 9 giugno 1968, i Cantelli e le Cazzala pro­ posero opposizione all’ingiunzione e, assumendo che l’atto di divisione era di­ chiarativo di proprietà nei confronti di tutti i condividenti, sia agli effetti ci­ vili, sia a quelli fiscali, perchè l’art. 48 della legge di registro è applicabile anche alle divisioni di cespiti distinti provenienti da titoli diversi, convennero dinanzi al Tribunale di Bologna l’Amministrazione finanziaria per sentir dichia­ rare non dovuta la maggiore imposta richiesta. L’Amministrazione convenuta.

tri li criticano, ritenendo, da una parte, che l’art. 48 debba essere ap­ plicato a tutte le divisioni, indipendentemente dal numero dei titoli di provenienza dei beni; e sostenendo, dall’altra, che l’acquisto di più beni con atti successivi, da parte degli stessi condomini, importi Paccresci- mento dell’originaria comunione, e non la costituzione di nuove comu­ nioni (7).

Questi due orientamenti sono mossi da contrastanti esigenze, elle è opportuno precisare per una migliore impostazione del problema.

Coloro che sostengono che, ai fini fiscali, non possa distinguersi tra divisione di beni acquistati con uno o con più titoli, intendono impedire che sui cittadini gravino doveri tributari che non abbiano un preciso fondamento legislativo. Essi osservano che la legge del registro differen­ zia il regime fiscale delle divisioni secondo che importino, o meno, va­ riazioni nel valore del patrimonio dei condividenti; che questa circo­ stanza è del tutto indipendente dal numero dei titoli di provenienza dei beni (8); e che, quindi, attribuendosi rilevanza giuridica ai modi di co­ stituzione della massa divisa, si devia dai principi posti dall’art. 48. I criteri di tassazione attualmente seguiti dalli’Amministrazione finanziaria mirano, invece, ad impedire che possano eludersi le imposte sui trasferimenti. Interpretando restrittivamente l’art. 48 si intende evi­ tare die si possa sfuggire all’imposta proporzionale sulla permuta, ad es., dei beni A e B (che supponiamo di eguale valore) in questo modo: Tizio acquista una minima parte indivisa del Bene B, appartenente a Caio; questi, una parte indivisa di eguale valore del bene A, del quale è proprietario Tizio. Successivamente, essi dividono le due comunioni con un solo atto di divisione, assegnando a Tizio il bene B (inizialmente

(7) Cfr. Uc k m a r, La legge del registro, V ed. Padova, 1958, voi, II, p. 261 ;

De Bono, La legge del registro, Milano, 1961. 315; Ja u m a r i n o, Commento alla legge sulle imposte di registro, II ed. voi. I, Torino, 1962, 437 ; Ca-

v ic c h io l i, L ’applicazione dell’imposta di registro ai contratti di divisione del­ la comunione di più beni dipendente da più atti o contratti, in Dir. prat. trib., 1958, II, 544 ; Ba v a g l i, Le comunioni formate con più titoli nell’imposta di re­ gistro, in questa Rivista, 1957, II, 311 ; id., Ancora in tema di divisione di comunioni a masse plurime, in questa Rivista, 1958, II, 153 ; id., L'imposta di registro sulla divisione di una comunione di beni formatasi per più titoli, in Dir. prat. trib., 1961, I, 204; Ga g l ia r d i, Contrasti nell'interpretazione dell’ar­ ticolo J/8 della legge di registro, in Oiust. cìv., 1960, I, 531.

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regolarmente comparsa, chiese il rigetto dell’opposizione e, in via riconvenzionale, la condanna degli opponenti al pagamento degli interessi legali sull’ammontare dell'imposta, dalla data di notifica dell’ingiunzione.

Il Tribunale adito, con sentenza 28 febbraio 1958, rigettò l’opposizione e in accoglimento della riconvenzionale condannò gli opponenti al pagamento degli interessi sulla somma dovuta. Contro detta sentenza Cantelli Giovanni, Cantelli Anna Maria e Luisa (queste ultime in proprio e quali eredi del padre Luigi, mor­ to nelle more), Cantelli Franca e Maria Luisa e Cazzala Alice ed Ada proposero appello deducendo che essa aveva erroneamente ritenuto che la comunione, sciolta

di Caio), e a Caio il bene A (originariamente di Tizio). Orbene, se ad una siffatta divisione si applicassero le norme contenute nell’art. 48, c se, quindi, essa fosse tassata con la sola imposta graduale sul valore complessivo dei beni, si verrebbe a legittimare una evidente, grave elu- sione alle imposte sui trasferimenti. Essa si evita, appunto, tenendo di­ stinte, nella divisione, le due masse patrimoniali, e colpendo con l’impo­ sta proporzionale l’eccedenza delle assegnazioni, nei confronti delle re­ lative quote, con riferimento a ciascuna di esse (9).

Ya anche rilevato che è convinzione diffusa che le divisioni delle quali ci occupiamo siano diverse da quelle consuete; che i condomini approfittino della accidentale coesistenza di più masse patrimoniali co­ muni per effettuare, con appropriate assegnazioni, trasferimenti dei beni ai quali essi hanno diritto in relazione a ciascuna di esse, prima che vengano attribuiti in proprietà esclusiva (10). Queste vedute, e la ten­ denza ad appi ¡care i tributi che colpiscono gli atti giuridici in tutti i casi in cui si manifesta la realtà economica alla quale si riferiscono (anche se la forma giuridica adottata dalle parti non corrisponda a quel­ la prevista dalla legge), e ad interpretare le norme fiscali in modo che importino un eguale carico fiscale per quanti si trovano nelle stesse si­ tuazioni economiche, inducono ad escludere che queste divisioni ricadano nel disposto dell’art. 48, e a tassarle come se i condividenti avessero con­ seguito gli stessi risultati ricorrendo a distinte ripartizioni delle singole comunioni, e a successivi trasferimenti delle parti assegnate (11).

(9) Per queste considerazioni cfr. Ma n z o n i, Il regime tributario eit., p. 163. Per la giurisprudenza, cfr. Gomm. Centr., 29 aprile 19o7, n. 92846, in questa Rivista, 1958, II, 153; Comm. Centr., 2 marzo 1953, n. 45300, in Riv. leg. fise.,

1953, 631. i .

Che l'interpretazione restrittiva dell’art. 48 si fondi su questa esigenza e reso palese dal fatto che la sentenza 30 agosto 1947 cit., con la quale essa è stata per la prima volta formulata, ha fatto seguito ad un pronunzia della Commissione centrale su una fattispecie per molti aspetti analoga a quella descritta, e nella quale era stata legittimata una palese elusione alle imposte di trasferimento (cfr. la decisione Comm. Centr., 20 dicembre 1946 cit. loc. eit.).

(10) In questo senso, particolarmente, Va l e n z ia n o, op. cit., p. 559.

(11) È stato osservato che il descritto regime fiscale si uniforma al di­ sposto del 1° comma dell’art. 8 della legge del registro, per il quale « l e tasse sono applicate secondo l’intrinseca natura e gli effetti degli atti o dei trasferimenti, anche se non vi corrisponda il titolo o la form a apparente » (cfr. Valenziano, op. loc citi.-, Rastello, op. cit., p. 700: ed è noto che in questa

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con l’atto divisionale, avesse avuto origine da titoli diversi ; che essa del pari erroneamente non aveva considerato dichiarativa l’assegnazione fatta alle eredi di Aldo Cantelli e, anche erroneamente, aveva accolto la domanda riconvenzio­ nale. L’Amministrazione finanziaria resistette all’appello ed eccepì che l’im­ posta in questione doveva considerarsi complementare, e non già suppletiva, onde andava dichiarato il temporaneo difetto di giurisdizione dell’autorità giudiziaria ordinaria. La Corte d’appello, con sentenza 12 maggio 1959, rigettò il gravame.

Contro quest’ultima sentenza hanno proposto ricorso per cassazione i Can­ telli e le Cazzola, con due motivi di annullamento. L’Amministrazione finanziaria

3. Da quanto si è detto emerge chiaramente l ’indubbia rilevanza