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LA NUOVA DISCIPLINA SULL’INDEDUCIBILITA’ DEI COSTI DA REATO

2.8   GLI EFFETTI DELL’ASSOLUZIONE

La   novella   disciplina   sull’indeducibilità   dei   costi   da   reato,   prevede,   altresì,   che   al   contribuente,   in   alcuni   casi   specifici,   possa   spettare   il   rimborso   delle   maggiori   imposte   versate   e   dei   relativi   interessi   in   ragione   dell’indeducibilità   dei   costi   contestati  connessi  al  delitto  non  colposo.  

Il  nuovo  comma  4-­‐bis  elenca  una  serie  esplicita  di  ipotesi  idonee  a  fare  venir  meno,   in  maniera  definitiva,  il  presupposto  per  l’operatività  del  nuovo  regime:  

• Sentenza  definitiva  di  assoluzione  del  contribuente  ai  sensi  dell’art.  530  del   codice  di  procedura  penale.87  

                                                                                                               

86  CARINCI   A.,   La   nuova   disciplina   dei   costi   da   reato:   dal   superamento   del   doppio   binario   alla  

dipendenza  rovesciata,  in  "Rassegna  tributaria",  n.6  di  novembre-­‐dicembre  2012,  pag.  1439.  

87  L’art.  530  del  c.p.p.  stabilisce  che  “1.  Se  il  fatto  non  sussiste,  se  l'imputato  non  lo  ha  commesso,  se  il  

fatto  non  costituisce  reato  o  non  è  previsto  dalla  legge  come  reato  ovvero  se  il  reato  è  stato  commesso   da   persona   non   imputabile   o   non   punibile   per   un'altra   ragione,   il   giudice   pronuncia   sentenza   di   assoluzione  indicandone  la  causa  nel  dispositivo.  

2.   Il   giudice   pronuncia   sentenza   di   assoluzione   anche   quando   manca,   è   insufficiente   o   è   contraddittoria   la   prova   che   il   fatto   sussiste,   che   l'imputato   lo   ha   commesso,   che   il   fatto   costituisce   reato  o  che  il  reato  è  stato  commesso  da  persona  imputabile.  

3.  Se  vi  è  la  prova  che  il  fatto  è  stato  commesso  in  presenza  di  una  causa  di  giustificazione  o  di  una   causa   personale   di   non   punibilità   ovvero   vi   è   dubbio   sull'esistenza   delle   stesse,   il   giudice   pronuncia   sentenza  di  assoluzione  a  norma  del  comma  1.  

• Sentenza   definitiva   di   non   luogo   a   procedere   per   motivi   diversi   dalla   prescrizione  ai  sensi  dell’art.  425  del  codice  di  procedura  penale.88  

• Sentenza  definitiva  di  non  doversi  procedere  ai  sensi  dell’art.  529  del  codice   di  procedura  penale.89  

Quindi,   qualora   intervenga   una   delle   sentenze   di   assoluzione,   tra   quelle   sopra   elencate,  venendo  meno  la  condizione  per  la  contestazione  dell’indeducibilità  dei   costi,  si  dovranno  rimborsare  le  maggiori  imposte  versate  dal  contribuente.  

La   nuova   norma,   secondo   alcuni,   sul   punto   farebbe   chiarezza   rispetto   al   passato   prevedendo  che  il  divieto  di  portare  in  deduzione  i  costi,  verrebbe  meno  solo  nelle   ipotesi   menzionate   e   non   qualora   intervenisse   una   sentenza   definitiva   di   assoluzione  emessa  con  qualunque  formula.  

Ciò  nonostante,  numerosi  dubbi  sono  sorti  in  ragione  ai  possibili  effetti  derivanti   dall’emissione  di  una  sentenza  emessa  ai  sensi  dell’art.  531  del  c.p.p.90,  ipotesi  non   menzionata  all’interno  del  nuovo  comma  4-­‐bis.    

L’Assonime   con   la   circolare   n.   14   del   2012   si   è   espressa   sulla   questione,   propendendo  per  l’impossibilità  di  richiedere  in  tale  ipotesi  il  rimborso,  aderendo   all’orientamento   dottrinale   secondo   cui   la   sentenza   emessa   in   virtù   dell’art.   531   del   c.p.p.,   presupponendo   un   accertamento   preventivo   della   responsabilità   del   contribuente,  sarebbe  equiparabile  ad  una  sentenza  di  condanna.  

                                                                                                               

88  L’art.   425   del   c.p.p.   stabilisce   che   “1.   Se   sussiste   una   causa   che   estingue   il   reato   o   per   la   quale  

l'azione  penale  non  doveva  essere  iniziata  o  non  deve  essere  proseguita,  se  il  fatto  non  è  previsto  dalla   legge  come  reato  ovvero  quando  risulta  che  il  fatto  non  sussiste  o  che  l'imputato  non  lo  ha  commesso  o   che  il  fatto  non  costituisce  reato  o  che  si  tratta  di  persona  non  punibile  per  qualsiasi  causa,  il  giudice   pronuncia  sentenza  di  non  luogo  a  procedere,  indicandone  la  causa  nel  dispositivo.  

2.   Ai   fini   della   pronuncia   della   sentenza   di   cui   al   comma   1,   il   giudice   tiene   conto   delle   circostanze   attenuanti.  Si  applicano  le  disposizioni  dell'articolo  69  del  codice  penale.  

3.   Il   giudice   pronuncia   sentenza   di   non   luogo   a   procedere   anche   quando   gli   elementi   acquisiti   risultano  insufficienti,  contraddittori  o  comunque  non  idonei  a  sostenere  l'accusa  in  giudizio.  

4.  Il  giudice  non  può  pronunciare  sentenza  di  non  luogo  a  procedere  se  ritiene  che  dal  proscioglimento   dovrebbe  conseguire  l'applicazione  di  una  misura  di  sicurezza  diversa  dalla  confisca.  

5.  Si  applicano  le  disposizioni  dell'articolo  537”.  

89  L’art.   529   del   c.p.p.   stabilisce   che   “1.   Se   l'azione   penale   non   doveva   essere   iniziata   o   non   deve  

essere   proseguita,   il   giudice   pronuncia   sentenza   di   non   doversi   procedere   indicandone   la   causa   nel   dispositivo.  

2.   Il   giudice   provvede   nello   stesso   modo   quando   la   prova   dell'esistenza   di   una   condizione   di   procedibilità  è  insufficiente  o  contraddittoria  [537]”.  

90  L'art.  531  del  Codice  di  Procedura  Penale  sancisce  che  “1.  Salvo  quanto  disposto  dall'articolo  129  

comma  2,  il  giudice,  se  il  reato  è  estinto,  pronuncia  sentenza  di  non  doversi  procedere  enunciandone  la   causa  nel  dispositivo.  

2.  Il  giudice  provvede  nello  stesso  modo  quando  vi  è  dubbio  sull'esistenza  di  una  causa  di  estinzione  del   reato  [537]”.  

Altro   caso   che   ha   suscitato   qualche   perplessità   è   quello   relativo   all’emissione   di   una  sentenza  di  patteggiamento.  In  tale  ipotesi  non  si  comprende  se  la  natura  di   tale   sentenza   sia   assolutiva   o   di   condanna;   se,   infatti,   da   un   lato,   non   essendo   accertata  la  responsabilità  penale  dell’imputato,  la  sentenza  non  è  equiparabile  ad   una   sentenza   di   condanna,   dall’altro,   nel   momento   in   cui   si   patteggia   è   difficile   escludere  che  l’imputato  sia  esente  da  responsabilità  e  che,  quindi,  non  si  tratti  di   una  sentenza  di  condanna.    

La  questione,  tuttavia,  è  rimasta  irrisolta  per  cui  sono  attesi  chiarimenti  da  parte   degli  organi  competenti.  

Ma   non   sono   solo   queste   le   questioni   intorno   alle   quali   si   sono   manifestati   i   principali  dubbi  da  parte  della  dottrina  e  della  giurisprudenza.  

L’esplicita  previsione  del  rimborso  di  cui  al  nuovo  art.  4-­‐bis,  secondo  il  parere  di   parte  dell’autorevole  dottrina,  costituirebbe  un  vero  e  proprio  diritto  di  rimborso  a   favore   del   contribuente   che   scatterebbe   nelle   ipotesi   in   cui   venisse   emessa   una   delle  sentenze  sopra  elencate.91    

Perciò,   seguendo   tale   orientamento   dottrinale,   non   sarebbe   necessario   proporre   un’istanza  di  autotutela  per  far  sì  che    l’Agenzia  delle  Entrate  si  attenga  all’esito  del   giudicato  penale,  ma  sarebbe  sufficiente  promuovere  un’istanza  di  rimborso  entro   i  termini  previsti.  

La  rideterminazione  dell’imposta  dovuta,  dunque,  dovrebbe  avvenire  o  attraverso   la  richiesta  di  rimborso  del  contribuente  o  d’ufficio  da  parte  dell’Amministrazione   nell’esercizio  del  potere  di  autotutela.92  

Dunque,   l’Agenzia   delle   Entrate   dovrebbe   procedere   alla   rettifica   degli   atti   limitatamente   alla   parte   interessata,   rimborsando   eventualmente   le   maggiori   imposte  versate,  nonché  i  relativi  interessi.  

Tuttavia,   la   norma   pur   prevedendo   esplicitamente   tale   rimborso   a   tutela   del   contribuente,  non  sembrerebbe  prendere  in  considerazione  due  importanti  aspetti   che,  invece,  sarebbero  rilevanti  secondo  la  dottrina.  

Innanzitutto,   la   norma   non   considererebbe   l’aspetto   attinente   alla   rivalutazione   monetaria   che,   invece,   sarebbe   rilevante   dato   il   lungo   intervallo   temporale   che                                                                                                                  

91  CARINCI   A.,   La   nuova   disciplina   dei   costi   da   reato:   dal   superamento   del   doppio   binario   alla  

dipendenza  rovesciata,  in  "Rassegna  tributaria",  n.  6  di  novembre-­‐dicembre  2012,  pag.  1439.  

92  CAPOLUPO  S.,  La  nuova  disciplina  dei  costi  da  reato,  in  “Il  fisco”  n.  15  del  9  aprile  2012,  pag.  1-­‐

intercorre   tra   il   pagamento   dell’imposta   iscritta   a   ruolo,   a   seguito   della   notifica   dell’accertamento,   e   la   sentenza   di   assoluzione;   dunque,   la   rideterminazione   dell’imposta  avverrebbe  senza  considerare  l’eventuale  tasso  di  svalutazione.  

Inoltre,   la   disposizione   non   terrebbe   conto   della   necessaria   definitività   del   provvedimento  per  potere  richiedere  il  rimborso,  il  quale  si  verifica  o  nel  caso  in   cui   la   sentenza   di   primo   grado   o   d’appello   non   venga   impugnata   entro   i   limiti   previsti  o  nel  caso  in  cui  siano  esperiti  senza  risultato  i  tre  gradi  di  giudizio.93     Quanto  alla  mancata  previsione  del  rimborso  relativamente  alle  sanzioni,  secondo   la  circolare  n.  32/E  del  2012  dell’Agenzia  delle  Entrate,  questa  si  tratterebbe  di  una   semplice   “dimenticanza”   da   parte   del   legislatore   e,   quindi,   secondo   l’Agenzia   il   rimborso  dovrebbe  riguardare    necessariamente  anche  quest’ultime.  

 Tra   l’altro,   l’Agenzia   delle   Entrate,   a   seguito   dell’eventuale   esito   positivo   del   procedimento   penale,   estenderebbe   la   possibilità   di   richiedere   il   rimborso   delle   sanzioni  anche  qualora  il  contribuente  si  fosse  nel  frattempo  avvalso  degli  istituti   definitori  di  cui  al  D.Lgs.  n.  218/199794,  al  D.Lgs.  n.  546/199295  e  agli  articoli  16  e   17  del  D.Lgs.  n.  472/1997.96  97  

Vi  è  di  più.  L’Agenzia  ammetterebbe  il  rimborso  delle  sanzioni  versate  in  misura   ridotta  per  essersi  avvalso  dell’istituto  del  ravvedimento  operoso,  chiarendo  come   in  questa  ipotesi  spetterebbe  allo  stesso  contribuente  “dimostrare  il  collegamento,  

                                                                                                               

93  CAPOLUPO  S.,  La  nuova  disciplina  dei  costi  da  reato,  in  “Il  fisco”  n.  15  del  9  aprile  2012,  pag.  1-­‐

2253.  

94  Il   decreto   legislativo   n.   218/1997   richiama   gli   istituti   dell’accertamento   con   adesione   di   cui  

all’art.   8;   dell’adesione   al   processo   verbale   di   constatazione   di   cui   all’art.   5-­‐bis;   dell’adesione   agli   inviti  dell’ufficio  di  cui  all’art.  5  comma  1-­‐bis  e  art.  11,  comma  1-­‐bis;  dell’acquiescenza  di  cui  all’art.   15.  

95  Il  decreto  legislativo  n.  546/1992  prevede  gli  istituti  della  conciliazione  giudiziale  di  cui  all’art.  

48  e  della  mediazione  di  cui  all’art.  17-­‐bis.    

96  Gli   artt.   16   e   17     del   D.Lgs.   472/1997   richiamano   l’istituto   della   definizione   agevolata   delle  

sanzioni.  

97  Sul   punto   l’Assonime   ricorda,   ancora   una   volta,   il   difficile   rapporto   di   autonomia   tra   processo  

tributario   e   penale,   qualora   a   seguito   dell’adesione   del   contribuente   agli   istituti   deflattivi   del   contenzioso   (o   passato   in   giudicato   della   sentenza   tributaria   o   mancata   impugnazione   dell’accertamento)   il   processo   tributario   si   sia   già   esaurito   al   termine   del   processo   penale.   L’adesione  alla  pretesa  impositiva  in  sede  di  accertamento  potrebbe  riguardare  diversi  elementi  tra   cui  anche  quello  relativo  alla  contestazione  dei  costi  da  reato.  Non  è  chiaro  se  il  processo  tributario   debba   riaprirsi   o   data   la   definitività   del   rapporto   tributario,   debba   essere   riconosciuta   al   giudice   tributario   la   risoluzione   in   via   incidentale   dell’esistenza   o   meno   del   reato,   salvo   riconoscere   l’efficacia   di   un   eventuale   sentenza   del   giudice   penale   che   sia   emessa   prima   della   definizione   del   rapporto.  La  questione,  tuttavia,  resta  ancora  irrisolta.  

anche  nel  quantum,  tra  la  variazione  in  aumento  effettuata  in  sede  di  ravvedimento   ed  il  corrispondente  costo  da  “reato”.”  

In  realtà,  più  che  una  semplice  dimenticanza  del  legislatore,  la  mancata  previsione   del   rimborso   con   riferimento   alle   sanzioni   penal-­‐tributarie   sembrerebbe   una   corretta   applicazione   dell’art.   21   del   D.lgs.   n.   74/2000   il   quale   dispone   che   le   sanzioni  amministrative  sono  irrogabili  dall’Agenzia  a  seguito  della  notizia  di  reato   fermo   restando   che   queste  “non  sono  eseguibili  …salvo  che  il  procedimento  penale  

sia   definito   con   provvedimento   di   archiviazione   o   sentenza   irrevocabile   di   assoluzione   o   di   proscioglimento   con   formula   che   esclude   la   rilevanza   penale   del   fatto”.    

Secondo   un   altro   orientamento   dottrinale,   invece,   la   mancata   previsione   del   rimborso   delle   sanzioni   deriverebbe   dalla   lettura   in   chiave   sanzionatoria   della   nuova   disposizione   che   renderebbe   non   irrogabili   le   sanzioni   tributarie   e   penali   per  infedele  dichiarazione.98    

Altra   questione   oggetto   di   accese   critiche   da   parte   della   dottrina   e   della   giurisprudenza  è  quella  relativa,  ancora  una  volta,  al  superamento  del  principio  del   doppio   binario   per   effetto   della   previsione   del   predetto   rimborso   delle   maggiori   imposte  versate.  

Dal   momento   che   l’avvio   del   procedimento   penale   non   ostacola   l’avvio   del   procedimento   tributario   davanti   alle   Commissioni   tributarie,   può   accadere   che   i   due   processi   si   concludano   con   una   difformità   di   giudicati   definitivi   assunti,   peraltro,   in   tempi   diversi;   difatti,   in   conformità   a   quanto   previsto   dall’art.   20   del   D.lgs.   n.   74/2000   il   processo   tributario   non   può   essere   sospeso   “per  la  pendenza  

del   processo   penale   avente   ad   oggetto   i   medesimi   atti   o   fatti   dal   cui   accertamento   comunque  dipenda  la  relativa  definizione”.  

Tra   l’altro,   il   giudice   tributario,   non   può   attenersi   acriticamente   alla   sentenza   penale   divenuta   definita   per   i   reati   fiscali,   ma   a   lui   compete,   nell’esercizio   dei   propri  poteri,  la  valutazione  del  comportamento  posto  in  essere  dalla  parti  e  del   materiale  probatorio  a  sua  disposizione,  formulando,  attraverso  un  raffronto  con   gli  altri  elementi  di  prova  acquisiti,  un  proprio  apprezzamento  circa  le  conclusioni   assolutorie  alle  quali  si  è  giunti  in  sede  penale.  

                                                                                                               

98  CARINCI   A.,   La   nuova   disciplina   dei   costi   da   reato:   dal   superamento   del   doppio   binario   alla  

Tuttavia,   stando   alla   lettura   del   nuovo   testo   dell’art.   4-­‐bis,   la   previsione   del   rimborso  delle  maggiori  imposte  versate,  nel  caso  in  cui  intervenga  una  sentenza   penale  di  assoluzione,  metterebbe  in  chiara  luce  la  supremazia  degli  effetti  penali   su  quelli  tributari,  compromettendo  in  questo  modo  l’autonomia  dei  due  processi.   Può   ben   accadere,   infatti,   che   un   fatto   penalmente   irrilevante,   possa,   invece,   violare  le  disposizioni  tributarie.  In  questo  caso,  nonostante  il  processo  tributario   si   concluda   con   giudicato   sfavorevole,   del   tutto   o   in   parte,   al   contribuente,   l’assoluzione  dello  stesso  in  sede  penale,  ferma  restando  la  necessaria  sussistenza   di  tutti  gli  altri  requisiti  presenti  in  materia,    fa  scattare  il  diritto  di  rimborso  per  il   contribuente,  a  prescindere  dall’esito  del  processo  tributario.99    

Quanto,  invece,  al  momento  in  cui  tale  diritto  di  rimborso  può  essere  esercitato  da   parte  del  contribuente,  senza  dubbio,  sembrerebbe  il  giorno  in  cui  le  sentenze  di   assoluzione,  sopra  elencate,  diventano  definitive,  il  dies  a  quo  decorrono  i  termini   per   la   richiesta   del   rimborso   delle   maggiori   imposte   versate   dal   contribuente,   nonché  dei  relativi  interessi.    

Quindi,  non  assumerebbe  rilievo  il  caso  in  cui  la  sentenza  divenisse  definitiva  oltre   il  termine  di  decadenza  previsto  per  l’esercizio  dell’attività  di  accertamento,  anche   qualora  detti  termini  fossero  raddoppiati  per  effetto  dell’art.  37,  comma  24,  del  D.L.   n.  223/2006.100  101  

La  restituzione  di  quanto  indebitamente  versato,  essendo  un  vero  e  proprio  diritto   di   natura   patrimoniale,   deriverebbe   dalla   sentenza   di   assoluzione   definitiva   emessa   dal   giudice   penale   e   non   dalla   rettifica   della   dichiarazione   redatta   dal   contribuente.  

Perciò,   si   dovrebbero   applicare   i   termini   di   prescrizione   ordinari   previsti   per   l’esercizio  di  tale  diritto  di  rimborso.  

                                                                                                               

99  CAPOLUPO   S.,   La  nuova  disciplina  dei  costi  da  reato,   in   “Il   fisco”   n.15   del   9   aprile   2012,   pag.   1-­‐

2253.  

100  L’art.  37,  comma  24,  del  D.L.  n.  223/2006  sancisce  che  “All'articolo  43  del  decreto  del  Presidente  

della  Repubblica  29  settembre  1973,  n.  600,  dopo  il  secondo  comma  è  inserito  il  seguente:  «In  caso  di   violazione  che  comporta  obbligo  di  denuncia  ai  sensi  dell'articolo  331  del  codice  di  procedura  penale   per   uno   dei   reati   previsti   dal   decreto   legislativo   10   marzo   2000,   n.   74,   i   termini   di   cui   ai   commi   precedenti   sono   raddoppiati   relativamente   al   periodo   di   imposta   in   cui   è   stata   commessa   la   violazione.».”  

101  CAPOLUPO  S.,  La  nuova  disciplina  dei  costi  da  reato,  in  “Il  fisco”  n.15  del  9  aprile  2012,  pag.  1-­‐

Da   ultimo,   restano   da   chiarire   alcune   considerazioni   che   dalla   lettura   del   nuovo   comma  4-­‐bis  destano  perplessità  e  per  le  quali  ci  si  attende  una  risposta  da  parte   dello  stesso  legislatore.    

Innanzitutto,   nel   nuovo   comma   4-­‐bis   non   viene   prevista   l’ipotesi   in   cui   successivamente   alla   modifica   dell’imputazione,   la   fattispecie   illecita   non   sia   più   rilevante  ai  fini  fiscali.  Ciò,  si  potrebbe  verificare  nel  corso  dell’udienza  preliminare,   qualora  il  P.M.  decidesse  di  cambiare  il  capo  d’imputazione  ai  sensi  dell’ex  art.  423   del  c.p.p.102,  anche  su  invito  del  giudice.103    

Tanto  meno,  è  menzionato  il  caso  in  cui  il  processo  penale  si  concluda  senza  che   venga  emanata  sentenza.  Questo  circostanza  potrebbe  verificarsi  qualora  il  giudice   dell’udienza  preliminare,  rilevando  che  il  fatto  non  sia  uguale  a  quello  contestato,   restituisca   gli   atti   al   P.M.   con   ordinanza,   con   la   facoltà   di   quest’ultimo   di   avviare   nuovamente  l’azione  penale  o  di  richiedere  l’archiviazione.    

Inoltre,  potrebbe  verificarsi  l’ipotesi  in  cui  il  procedimento  penale  regredisca  alla   fase  delle  indagini  preliminari  per  effetto  della  nullità  di  un  atto  del  procedimento   ai  sensi  dell’art.  185  del  c.p.p.104  (ad  esempio  giudizio  direttissimo  effettuato  fuori   dai   casi   previsti   ai   sensi   dell’art.   452,   comma   1,   del   c.p.p.)   o   negli   altri   casi   tassativamente  previsti  dalla  legge  (ad  esempio  la  declaratoria  di  incompetenza  da   parte  del  G.I.P  ).  

Anche  in  questo  caso  il  giudice  rimettendo  gli  atti  al  pubblico  ministero,  potrebbe   fa   venir   meno   gli   effetti   dell’avvio   dell’azione   penale,   giacché   a   quest’ultimo  

                                                                                                               

102  L'art.   423   del   Codice   di   Procedura   Penale   stabilisce   che   “1.   Se   nel   corso   dell'udienza   il   fatto  

risulta   diverso   da   come   descritto   nell'imputazione   ovvero   emerge   un   reato   connesso   a   norma   dell'articolo   12   comma   1   lettera   b),   o   una   circostanza   aggravante   [516,   517],   il   pubblico   ministero   modifica   l'imputazione   e   la   contesta   all'imputato   presente.   Se   l'imputato   non   è   presente,   la   modificazione   della   imputazione   è   comunicata   al   difensore,   che   rappresenta   l'imputato   ai   fini   della   contestazione  [520].  

2.  Se  risulta  a  carico  dell'imputato  un  fatto  nuovo  non  enunciato  nella  richiesta  di  rinvio  a  giudizio,   per   il   quale   si   debba   procedere   di   ufficio,   il   giudice   ne   autorizza   la   contestazione   se   il   pubblico   ministero  ne  fa  richiesta  e  vi  è  il  consenso  dell'imputato  [518]”.  

103  CARINCI   A.,   La   nuova   disciplina   dei   costi   da   reato:   dal   superamento   del   doppio   binario   alla  

dipendenza  rovesciata,  in  "Rassegna  tributaria",  n.6  di  novembre-­‐dicembre  2012,  pag.  1439  

104  L'art.  185  del  Codice  di  Procedura  Penale  sancisce  che  “1.  La  nullità  di  un  atto  rende  invalidi  gli  

atti  consecutivi  che  dipendono  da  quello  dichiarato  nullo.  

2.   Il   giudice   che   dichiara   la   nullità   di   un   atto   ne   dispone   la   rinnovazione,   qualora   sia   necessaria   e   possibile,  ponendo  le  spese  a  carico  di  chi  ha  dato  causa  alla  nullità  per  dolo  o  colpa  grave.  

3.  La  dichiarazione  di  nullità  comporta  la  regressione  del  procedimento  allo  stato  o  al  grado  in  cui  è   stato  compiuto  l'atto  nullo,  salvo  che  sia  diversamente  stabilito  [604  5].  

spetterebbe   la   facoltà,   oltre   di   avviare   nuovamente   l’azione   penale,   anche   di   procedere  alla  richiesta  di  archiviazione.  

Quindi,   è   indubbio   che   il   nuovo   testo   dell’art.   14,   comma   4-­‐bis,   prevedendo   il   diritto   al   rimborso   da   parte   del   contribuente   solo   nel   caso   in   cui   intervenga   una   sentenza   di   assoluzione   o   di   non   luogo   a   procedere   per   una   causa   diversa   dalla   prescrizione  del  reato  o  di  non  doversi  procedere,  non  abbia  considerato  tutta  una   serie  di  ipotesi  che  determinerebbero  in  ogni  caso  il  venir  meno  del  presupposto  ai   fini  dell’operatività  del  regime  dell’indeducibilità  dei  costi  da  reato.  

Nelle   suddette   ipotesi   non   espressamente   menzionate   dalla   norma,   mancando   la   qualificabilità   del   delitto   non   colposo   a   seguito   dell’avvio   dell’azione   penale,   sembrerebbe   del   tutto   irrazionale   e   illogico,   se   non   si   potesse   richiedere,   entro   i   termini  previsti,  la  restituzione  delle  somme  pagate  indebitamente  come  per  i  casi   tipizzati  dalla  norma.105  

Ulteriori   criticità   sorgono   in   merito   all’esplicito   divieto   di   richiedere   il   rimborso   nel   caso   in   cui   il   processo   penale   si   concluda   con   una   sentenza   motivata   sulla   prescrizione  del  reato.  Qualora,  a  seguito  della  mancata  impugnazione  da  parte  del   contribuente,   la   sentenza   divenga   definitiva,   dal   punto   di   vista   giuridico   tale   sentenza   non   presenta   né   il   carattere   della   condanna   né   quello   dell’assoluzione.   Quindi,  il  mancato  riconoscimento  del  diritto  al  rimborso  in  tale  ipotesi  troverebbe   giustificazione   per   il   fatto   che,   l’avvenuta   sentenza   motivata   sulla   causa   di   estinzione,   difetterebbe   del   requisito   dell’assoluzione,   con   la   conseguenza   che   al   contribuente  non  spetterebbe  alcuna  restituzione  di  quanto  pagato.  A  sostegno  di   tale   tesi   è   stato   sottolineato   come   “la   prescrizione   del   reato,   comunemente  

considerata   una   causa   di   estinzione   del   reato,   è   in   realtà   una   causa   di   improcedibilità  sopravvenuta,  legata  al  passare  del  tempo  dal  momento  in  cui  è  stato   consumato   (o   tentato)   il   reato”.106  Difatti,   nonostante   il   reato   sia   prescritto,  

permane  l’obbligo  di  risarcire  il  danno  non  patrimoniale  causato  dal  reato  ai  sensi  

                                                                                                               

105  CARINCI   A.,   La   nuova   disciplina   dei   costi   da   reato:   dal   superamento   del   doppio   binario   alla  

dipendenza  rovesciata,  in  "Rassegna  tributaria",  n.  6  di  novembre-­‐dicembre  2012,  pag.  1439.  

106  PAGLIARO,   Prescrizione  del  reato  e  nuova  estinzione  del  processo  penale,   in   “Cass.   Pen.”,   2010,  

dell’art.   198   del   c.p.107  e   la   possibilità   per   il   contribuente   di   essere   soggetto   a   confisca  ai  sensi  dell’art.  236  del  c.p..108  

Tuttavia,  stando  a  quanto  riportato  da  altra  parte  dell’autorevole  dottrina,  sarebbe   auspicabile   che,   per   negare   la   possibilità   di   richiedere   il   rimborso,   fosse   quantomeno   previsto   un   vaglio   da   parte   dell’Autorità   giudiziaria,   successivo   al   dibattimento,   altrimenti   la   soluzione   di   voler   cristallizzare   in   ogni   caso   l’indeducibilità  dei  costi  da  reato  non  apparirebbe  fondata.109  

Risulta,   poi,   evidente   come   la   nuova   norma   non   richiami,   oltre   a   quella   della   prescrizione,  le  altre  ipotesi  di  estinzione  del  reato,  ossia  quella  della  morte  del  reo   ai  sensi  dell’art.  150  del  c.p.110,  dell’amnistia  ai  sensi  dell’art.  151  del  c.p.111  e  della   remissione  della  querela  ai  sensi  dell’art.  152  del  c.p..112  

                                                                                                               

107L’art.   198   del   Codice   Penale   stabilisce   che   “L'estinzione   del   reato   [150-­‐170]   o   della   pena   [171-­‐

181]   non   importa   l'estinzione   delle   obbligazioni   civili   derivanti   dal   reato,   salvo   che   si   tratti   delle