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LA NUOVA DISCIPLINA SULL’INDEDUCIBILITA’ DEI COSTI DA REATO

2.2   LA NATURA DELLA NUOVA NORMA

L’introduzione   della   novellata   disciplina,   se   da   un   lato   ha   attutito   molte   delle   problematicità   sorte   in   virtù   della   previgente   disposizione,   dall’altro   lato   ha   sollevato  rilevanti  questioni  in  merito  alla  natura  della  nuova  norma,  provocando   un  acceso  dibattito.  

L’orientamento   dominante   in   giurisprudenza   attribuirebbe   all’indeducibilità   dei   costi   derivanti   da   reato   la   natura   di   norma   sanzionatoria   che   andrebbe   ad   integrare  le  sanzioni  previste  per  gli  illeciti  costituenti  delitti  non  colposi  e,  quindi,   più  gravi.  

A   favore   di   tale   tesi,   con   riferimento   però   al   vecchio   comma   4-­‐bis,   ora   sostituito   dall’art.  8  del  D.L.  n.  16/2012,  si  era  schierata  anche  l’Agenzia  delle  Entrate  con  la   circolare  n.  42/E  del  26  settembre  2005  che  aveva  chiarito  come  il  comma  4-­‐bis   della   L.   537/1993   si   caratterizzasse   per   “un   intervento   indirettamente  

sanzionatorio  dell’attività  illecita”  .  

Rilevante  è  stato  l’intervento  della  Presidenza  del  Consiglio  dei  Ministri  che,  al  fine   di  smussare  le  questioni  in  ordine  alla  disparità  di  trattamento  fiscale  riguardante   la   commissione   di   illeciti   penali,   piuttosto   che   amministrativi   o   civili,   ha   sottolineato   come   tale   diverso   trattamento   sarebbe   da   attribuire   al   “maggiore  

disvalore  dell’illecito  penale”  rispetto  a  quello  civile  o  amministrativo.  

La  mancata  possibilità  di  portare  in  deduzione  i  costi  da  reato  avrebbe  l’intento  di   punire   comportamenti   intenzionalmente   delittuosi,   irrogando   un’apposita   sanzione  per  la  gravità  della  condotta  posta  in  essere.  

L’indeducibilità   dei   costi   dovrebbe   essere   intesa   come   una   misura   afflittiva   che   andrebbe   ad   aggiungersi   a   quella   prevista   dall’ordinamento   penale   per   l’illecito   commesso.  

Infatti,   l’indeducibilità   di   tutti   i   componenti   negativi   afferenti   al   compimento   dell’illecito,  alla  luce  dell’introdotta  tassazione  dei  proventi  illeciti  di  cui  al  comma   4  della  L.  n.  537/1993,  comporta  la  tassazione  “lorda”  dei  redditi  illeciti.  

Tale   previsione   risultando   palesemente   in   contrasto   con   il   sistema   impositivo   incentrato,  all’opposto,  sul  principio  di  tassazione  “netta”  dei  redditi  derivanti  da  

lavoro   autonomo   e   impresa,   attribuirebbe,   di   conseguenza,   natura   sanzionatoria   alla  tassazione  “lorda”  dei  proventi  illeciti.33  

In   senso   contrario   alla   lettura   in   chiave   sanzionatoria   della   norma,   la   relazione   illustrativa  al  D.L.  n.  16/2012,  ha  espressamente  sancito  come  la  nuova  previsione,   la   quale   inibisce   la   deducibilità   ai   costi   e   alle   spese   direttamente   connessi   al   compimento   dei   reati   più   gravi,   impedirebbe   “che  tale  indeducibilità  possa  essere  

letta  come  una  sanzione  impropria,  venendo  invece  la  stessa  inquadrata  come  regola   generale  nell’ambito  della  determinazione  del  reddito  imponibile.”  

In   tal   senso,   è   stato   anche   argomentato   che   i   fatti   illeciti,   essendo   vietati,   non   potrebbero  essere  ricompresi  tra  le  attività  integranti  lo  svolgimento  di  un’attività   economica.  

I  costi  sostenuti  per  il  compimento  di  tali  attività  estranee  all’esercizio  di  impresa   assumendo,   quindi,   una   connotazione   “extra-­‐imprenditoriale”,   risulterebbero   indeducibili,   in   quanto,   privi   del   requisito   dell’inerenza.   Infatti,   l’antigiuridicità   della   condotta   romperebbe   la   relazione   di   causa-­‐effetto   che   deve   sussistere   tra   costi  generati  da  un’operazione  e  l’attività  dell’impresa.  

In  proposito,  ancor  prima  dell’introduzione  del  nuovo  comma  4-­‐bis,  la  Cassazione   con   la   sentenza   n.   23626   del   11   novembre   2011   aveva   affermato   che   “la  

derivazione  dei  costi  da  attività  integrante  illecito  penale,  in  quanto  tale  espressione   di   distrazione   verso   finalità   ulteriori   e   diverse   da   quelle   proprie   dell’attività   istituzionale  dell’impresa,  non  può,  infatti,  che  comportare  la  rottura,  già  in  termini   oggettivi,  del  nesso  di  “inerenza”  tra  i  costi  medesimi  e  quell’attività”.  

Tuttavia,   se   ci   si   sofferma   sul   tenore   della   norma,   dati   gli   interventi   correttivi   introdotti   dal   nuovo   art.   8   del   D.L.   n.   16/2012,   si   potrebbero   rinvenire   notevoli   elementi  a  favore  della  natura  afflittiva  della  norma.  

Primo  fra  tutti,  il  ridimensionamento  dell’area  di  applicazione  della  norma,  ai  soli   delitti  non  colposi,  prevede  la  necessaria  sussistenza  dell’elemento  soggettivo  del   dolo.  

La  sussistenza  di  una  condotta  delittuosa  intenzionale  da  parte  del  contribuente  è   presupposto   per   l’applicazione   delle   sanzioni,   mentre   non   rileva   per   quanto  

                                                                                                               

33  CARINCI   A.,   La   nuova   disciplina   dei   costi   da   reato:   dal   superamento   del   doppio   binario   alla  

riguarda   le   norme   impositive,   essendo   estranea   alla   tassazione   di   un’attività   l’intenzionalità  del  contribuente.34  

Tra  l’altro,  il  mancato  riconoscimento  alla  nuova  previsione  di  norma  a  carattere   impositivo   farebbe   venir   meno   ogni   dubbio   sorto   in   merito   alla   presunta   violazione   dell’art.   53   della   Cost.,   in   quanto,   il   nuovo   regime   potrebbe   essere   vagliato  solo  alla  luce  delle  disposizioni  proprie  del  diritto  penale.35  

Per   di   più,   l’introduzione   del   regime   transitorio,   avvenuta   per   effetto   dell’art.   8,   comma  3,  del  D.L.  n.  16/2012,  non  farebbe  che  confermare  l’applicazione  in  chiave   sanzionatoria   della   norma,   rifacendosi   al   principio   del   favor   rei,   tipico   dell’ordinamento  penale.  

Il   principio   del   trattamento   di   maggior   favore   per   il   contribuente   estende   l’operatività   delle   nuove   disposizioni   di   cui   all’art.   8   anche,   ove   più   favorevoli,   ai   fatti  verificatosi  prima  dell’entrata  in  vigore  della  norma,  salvo  che  i  provvedimenti   si  siano  resi  definitivi.  

Ciò,  quindi,  rafforzerebbe  ulteriormente  la  natura  sanzionatoria  della  norma  dato   l’esplicito  richiamo  al  principio  di  legalità,  proprio  delle  sanzioni  amministrative,  di  

cui  all’art.  3,  comma  3,  del  D.  Lgs.  n.  472/1997,  il  quale  dispone  che  “se  la  legge  in  

vigore   al   momento   in   cui   è   stata   commessa   la   violazione   e   le   leggi   posteriori   stabiliscono  sanzioni  di  entità  diversa,  si  applica  la  legge  più  favorevole,  salvo  che  il   provvedimento  di  irrogazione  sia  divenuto  definitivo.”  

Contrariamente,  i  principi  concernenti  le  fattispecie  impositive  contrastano  con  il   principio  del  favor  rei,  in  quanto,  prevedono  che  le  disposizioni  in  esse  contenute   siano   applicabili   solamente   ai   fatti   compiuti   durante   la   loro   vigenza,   ancorché   queste  siano  state  successivamente  abrogate.  

Da  ultimo,  la  lettura  in  chiave  sanzionatoria  della  norma,  quale  reazione  prevista   dall’ordinamento   per   aver   posto   in   essere   una   condotta   delittuosa,   troverebbe   conferma  anche  nella  disposizione  che  prevede  “il  rimborso  delle  maggiori  imposte  

versate   in   relazione   alla   non   ammissibilità   in   deduzione   dei   costi   ..e   dei   relativi   interessi.”  

                                                                                                               

34  VOZZA   A.,   Corollari  della  natura  sanzionatoria  dell’indeducibilità  dei  costi  da  reato,   in   “Corriere  

tributario”  n.  17  del  2012,  pag.  1327.  

35  FRANSONI  G.,  L'indeducibilità  dei  costi  da  reato  ed  eterogenesi  dei  fini,  in  "Rassegna  tributaria",  n.  

Tale   diritto   al   rimborso   per   il   contribuente   nasce   qualora   sia   pronunciata   una   sentenza   definitiva   di   assoluzione   ai   sensi   dell’art.   530   del   c.p.p.   o   qualora   intervenga   una   sentenza   di   non   luogo   a   procedere   per   motivi   diversi   dall’estinzione   ai   sensi   dell’art.   425   del   c.p.p.   o   una   sentenza   definitiva   di   non   doversi  procedere  ai  sensi  dell’art.  529  del  c.p.p..  

Difatti,  l’assoluzione  del  contribuente  e,  quindi,  la  non  condanna  in  sede  penale,  fa   caducare  anche  la  sanzione  irrogata  in  sede  tributaria.  

Ciò,  quindi,  metterebbe  in  luce  come  l’indeducibilità  dei  costi  da  reato  possa  essere   assimilata   a   una   sanzione   accessoria   rispetto   a   quella   prevista   dall’ordinamento   penale.36  

Difatti,  qualora  venga  meno  la  condanna  in  sede  penale,  non  è  possibile  contestare   la  deducibilità  dei  costi  in  sede  tributaria.  

Dall’attribuzione   di   natura   sanzionatoria   alla   norma   sull’indeducibilità   dei   “costi   da  reato”  ne  deriverebbero  una  serie  di  corollari37:  

1. La  sanzione  dovrebbe  applicarsi  solo  qualora  l’azione  penale  si  concludesse   con  la  condanna  del  contribuente.38  

2. Il  principio  di  personalità  previsto  per  l’irrogazione  delle  sanzioni  penali  e   tributarie  impedirebbe  l’estensione  dell’indeducibilità  a  soggetti  diversi  da   quelli   che   hanno   compiuto   l’illecito   penale.39  Da   ciò   ne   conseguirebbe   l’esclusione   dall’ambito   di   applicazione   della   norma   di   tutti   i   soggetti   passivi  IRES.  

3. L’attribuzione  alla  norma  di  natura  sanzionatoria  precluderebbe  all’importo   soggetto  ad  imposizione  la  produzione  di  interessi.40  

4. L’obbligazione  sorta  non  potrebbe  essere  trasmessa  agli  eredi.41  

                                                                                                               

36  VOZZA   A.,   Corollari  della  natura  sanzionatoria  dell’indeducibilità  dei  costi  da  reato,   in   “Corriere  

tributario”  n.  17  del  2012,  pag.  1327.  

37  VOZZA   A.,   Corollari  della  natura  sanzionatoria  dell’indeducibilità  dei  costi  da  reato,   in   “Corriere  

tributario”  n.  17  del  2012,  pag.  1327.  

38  Contrasterebbe  con  la  natura  sanzionatoria  della  norma  la  previsione  dell’indeducibilità  dei  costi  

nell’ipotesi  in  cui  il  reato  si  estingua  per  prescrizione.  L’equiparazione  della  prescrizione  del  reato  a   condanna   del   contribuente,   violerebbe   la   presunzione   di   non   colpevolezza   sino   alla   sentenza   definitiva  di  condanna  del  contribuente.    

39  L’art.  2,  comma  2,  del  D.Lgs.  472/1997  sancisce  che  “La  sanzione  è  riferibile  alla  persona  fisica  che  

ha  commesso  o  concorso  a  commettere  la  violazione”.  

40  L’art.  2,  comma  3,  del  D.Lgs.  472/1997  sancisce  che  “La  somma  irrogata  a  titolo  di  sanzione  non  

5. La   natura   sanzionatoria   consentirebbe   l’applicazione   del   cosiddetto   “cumulo  giuridico”  delle  sanzioni.42    

6. L’assimilazione   della   norma   a   sanzione   accessoria   comporterebbe   anche   delle  conseguenze  sul  piano  della  riscossione.  

L’importo   non   potrebbe   essere   riscosso   prima   della   sentenza   di     primo   grado43  e   qualora   il   contribuente   non   presentasse   il   ricorso,   potrebbe   pagare   la   sanzione   ridotta   ad   un   terzo   avvalendosi   dell’istituto   della   definizione  agevolata.44  

Resterebbe,   infine,   da   prendere   in   considerazione   se   l’applicazione   del   regime   sull’indeducibilità   dei   costi   da   reato,   consentirebbe   in   ogni   caso   all’Agenzia   delle   Entrate  di  irrogare  anche    la  sanzione  per  infedele  dichiarazione.  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                    41  L’art.   8   del   D.Lgs.   472/1997   prevede   che   “L'obbligazione   al   pagamento   della   sanzione   non   si  

trasmette  agli  eredi.”  

42  L’art.  12  del  D.Lgs.  472/1997  stabilisce  che  1.  E'  punito  con  la  sanzione  che  dovrebbe  infliggersi  

per  la  violazione  più  grave,  aumentata  da  un  quarto  al  doppio,  chi,  con  una  sola  azione  od  omissione,   viola   diverse   disposizioni   anche   relative   a   tributi   diversi   ovvero   commette,   anche   con   più   azioni   od   omissioni,  diverse  violazioni  formali  della  medesima  disposizione.  

2.   Alla   stessa   sanzione   soggiace   chi,   anche   in   tempi   diversi,   commette   più   violazioni   che,   nella   loro   progressione,   pregiudicano   o   tendono   a   pregiudicare   la   determinazione   dell'imponibile   ovvero   la   liquidazione  anche  periodica  del  tributo.  

3.  Nei  casi  previsti  dai  commi  1  e  2,  se  le  violazioni  rilevano  ai  fini  di  più  tributi,  si  considera  quale   sanzione  base  cui  riferire  l'aumento,  quella  più  grave  aumentata  di  un  quinto.  

4.  Le  previsioni  dei  commi  1,  2  e  3  si  applicano  separatamente  rispetto  ai  tributi  erariali  e  ai  tributi  di   ciascun   altro   ente   impositore   e,   tra   i   tributi   erariali,   alle   imposte   doganali   e   alle   imposte   sulla   produzione  e  sui  consumi.  

5.  Quando  violazioni  della  stessa  indole  vengono  commesse  in  periodi  di  imposta  diversi,  si  applica  la   sanzione  base  aumentata  dalla  metà  al  triplo.  

Se  l'ufficio  non  contesta  tutte  le  violazioni  o  non  irroga  la  sanzione  contemporaneamente  rispetto  a   tutte,  quando  in  seguito  vi  provvede  determina  la  sanzione  complessiva  tenendo  conto  delle  violazioni   oggetto  del  precedente  provvedimento.  Se  più  atti  di  irrogazione  danno  luogo  a  processi  non  riuniti   o   comunque   introdotti   avanti   a   giudici   diversi,   il   giudice   che   prende   cognizione   dell'ultimo   di   essi   ridetermina   la   sanzione   complessiva   tenendo   conto   delle   violazioni   risultanti   dalle   sentenze   precedentemente  emanate.  

6.  Il  concorso  e  la  continuazione  sono  interrotti  dalla  constatazione  della  violazione.  

7.   Nei   casi   previsti   dal   presente   articolo   la   sanzione   non   può   essere   comunque   superiore   a   quella   risultante  dal  cumulo  delle  sanzioni  previste  per  le  singole  violazioni.  

8.   Nei   casi   di   accertamento   con   adesione,   in   deroga   ai   commi   3   e   5,   le   disposizioni   sulla   determinazione  di  una  sanzione  unica  in  caso  di  progressione  si  applicano  separatamente  per  ciascun   tributo   e   per   ciascun   periodo   d'imposta.   La   sanzione   conseguente   alla   rinuncia,   all'impugnazione   dell'avviso   di   accertamento,   alla   conciliazione   giudiziale   e   alla   definizione   agevolata   ai   sensi   degli   articoli   16   e   17   del   presente   decreto   non   può   stabilirsi   in   progressione   con   violazioni   non   indicate   nell'atto  di  contestazione  o  di  irrogazione  delle  sanzioni.”  

43  L’art.  19,  comma  7,  del  D.Lgs.  472/1997  sancisce  che  “Le  sanzioni  accessorie  sono  eseguite  quando  

il  provvedimento  di  irrogazione  è  divenuto  definitivo.”    

44  L’art.   17,   comma   2,   del   D.Lgs.   472/1997   stabilisce   che   “È  ammessa  definizione  agevolata  con  il  

pagamento  di  un  importo  pari  ad  un  terzo  della  sanzione  irrogata  e  comunque  non  inferiore  ad  un   terzo  dei  minimi  edittali  previsti  per  le  violazioni  più  gravi  relative  a  ciascun  tributo,  entro  il  termine   previsto  per  la  proposizione  del  ricorso”.    

Se   si   propendesse   a   favore   della   tesi   dell’indeducibilità   dei   costi   come   norma   impositiva,   l’Amministrazione   finanziaria   dovrebbe,   data   la   violazione   di   tale   norma,  applicare  la  sanzione  per  infedele  dichiarazione.  

In  tal  senso,  l’Agenzia  delle  Entrate  nella  circolare  n.  32/E  del  3  agosto  2012  si  è   espressa   dicendo   che   “il   recupero   a   tassazione   di   costi   e   spese   relativi   a   beni   o  

prestazioni  di  servizio  direttamente  utilizzati  per  il  compimento  di  attività  delittuose,   no  colpose,  (…),  oltre  al  recupero  della  maggiore  imposta  e  degli  interessi,  espone  il   contribuente  alle  conseguenti  sanzioni.  

Nella   specie,   risultano   applicabili   le   sanzioni   da   cento   al   duecento   per   cento   della   maggior  imposta  (articolo  1,  comma  2,  del  decreto  legislativo  18  dicembre  1997,  n.   47145)  per  “infedeltà”  della  dichiarazione”.  

Considerando,  invece,  il  carattere  sanzionatorio  della  norma,  non  ci  sarebbe  alcuna   violazione  di  una  norma  impositiva.  

Pertanto,  l’irrogazione  della  sanzione  per  infedele  dichiarazione  sarebbe  applicata   a   fronte   di   un’altra   sanzione   comportando   un   risultato   che   prescinderebbe   dalla   ratio  delle  norme  sanzionatorie,  rilevandosi  privo  di  logica  e  sproporzionato.46    

2.3  LA  NUOVA  DISCIPLINA  SULL’INDEDUCIBILITA’  DEI  COSTI  DA  REATO:  ART.  8,   COMMA  1,  D.L.  N.  16/2012  

Dopo   aver   esposto   brevemente   le   questioni   sorte   in   ragione   della   natura   della   nuova  norma,  le  quali  hanno  suscitato  accessi  dibattiti  giurisprudenziali,  peraltro,   non  ancora  risolti  definitivamente,  è  necessario  andare  ad  esaminare  nel  dettaglio   il  nuovo  regime  in  materia  di  indeducibilità  dei  costi  da  reato  apportato  dall’art.  8   del  D.L.  n.  16/2012.  

In   particolare,   il   comma   1   del   suddetto   art.   8,   coordinato   con   la   legge   di   conversione   n.   44   del   26   aprile   2012,   ha   sostituito   il   vecchio   comma   4-­‐bis   della   legge  n.  537  del  24  dicembre  1993,  stabilendo  che  “Nella  determinazione  dei  redditi                                                                                                                  

45  L’art.  1,  comma  2  del  D.Lgs.  471/1997  sancisce  che  “Se  nella  dichiarazione  è  indicato,  ai  fini  delle  

singole  imposte,  un  reddito  imponibile  inferiore  a  quello  accertato,  o,  comunque,  un'imposta  inferiore   a  quella  dovuta  o  un  credito  superiore  a  quello  spettante,  si  applica  la  sanzione  amministrativa  dal   cento  al  duecento  per  cento  della  maggior  imposta  o  della  differenza  del  credito.  La  stessa  sanzione  si   applica   se   nella   dichiarazione   sono   esposte   indebite   detrazioni   d'imposta   ovvero   indebite   deduzioni   dall'imponibile,  anche  se  esse  sono  state  attribuite  in  sede  di  ritenuta  alla  fonte.”  

46  VOZZA  A.,  Corollari  della  natura  sanzionatoria  dell’indeducibilità  dei  costi  da  reato,  in  “Corriere  

di   cui   all'articolo   6,   comma   1,   del   testo   unico   delle   imposte   sui   redditi,   di   cui   al   decreto   del     Presidente     della     Repubblica     22   dicembre   1986,   n.   917,   non   sono   ammessi  in  deduzione    i    costi    e    le  spese    dei    beni    o    delle    prestazioni    di      servizio       direttamente  utilizzati  per  il  compimento  di  atti  o  attività    qualificabili    come  delitto     non    colposo    per    il    quale    il    pubblico    ministero    abbia  esercitato  l'azione  penale  o,     comunque,     qualora     il     giudice     abbia   emesso   il   decreto   che   dispone   il   giudizio   ai   sensi   dell'articolo     424   del   codice   di     procedura     penale     ovvero     sentenza     di     non     luogo     a   procedere   ai   sensi   dell'articolo     425     dello     stesso     codice     fondata   sulla   sussistenza     della     causa     di     estinzione     del     reato     prevista   dall'articolo   157   del   codice   penale.   Qualora   intervenga   una   sentenza   definitiva   di   assoluzione   ai   sensi   dell'articolo  530  del  codice    di  procedura  penale  ovvero  una  sentenza    definitiva  di   non    luogo    a  procedere  ai  sensi  dell'articolo  425    dello    stesso    codice    fondata  sulla     sussistenza     di     motivi     diversi     dalla     causa     di     estinzione   indicata   nel   periodo   precedente,   ovvero   una     sentenza     definitiva     di   non   doversi   procedere     ai     sensi     dell'articolo     529     del     codice     di   procedura   penale,   compete   il   rimborso   delle   maggiori   imposte     versate   in   relazione     alla     non     ammissibilità     in     deduzione     prevista    dal  periodo  precedente  e  dei  relativi  interessi  “.  

Dalla   lettura   della   nuova   norma,   facendo   un   raffronto   con   il   previgente   art.   14,   comma  4-­‐bis,  appaiono  evidenti  le  modifiche  che  sono  state  introdotte  per  effetto   della  nuova  disposizione:  

1. La   norma   si   riferisce   ai   soli   delitti   non   colposi,   mentre   prima   colpiva   indistintamente  tutte  le  ipotesi  di  reato.  

2. La   disposizione   è   circoscritta   ai   soli   costi   e   spese   relative   a   beni   e   servizi   “direttamente   utilizzati”   per   porre   in   essere   atti   qualificabili   come   delitto   non  colposo  e  non  più  genericamente  “riconducibili”  a  ipotesi  di  reato.   3. Il  pubblico  ministero  deve  aver  esercitato  l’azione  penale  ovvero  il  giudice  

deve   aver   emesso   il   decreto   di   rinvio   a   giudizio   ovvero   sentenza   di   non   luogo   a   procedere   per   intervenuta   prescrizione,   in   quanto,   questo   costituisce   il   presupposto   per   l’operativa   della   disciplina.   Di   contro,   nella   previgente  disciplina  dato  il  silenzio  della  norma  era  ritenuta  sufficiente  la   mera   trasmissione   della   notizia   di   reato   al   P.M.   per   contestare   la   deducibilità  dei  costi.  

4. L’eventuale   assoluzione   del   contribuente   in   sede   penale   o   il   proscioglimento   comporta   un   vero   e   proprio   diritto   del   contribuente   alla   restituzione  delle  imposte  e  degli  interessi  pagati,  quale  obbligo  imposto  dal   legislatore.  Nella  previgente  formulazione  la  restituzione,  invece,  avveniva   in  relazione  ad  una  mera  facoltà  dell’Amministrazione  di  esercitare  il  potere   di  autotutela,  anche  su  richiesta  del  contribuente.47  

I   profili   innovativi   della   nuova   disposizione,   riformando   ampiamente   quelli   della   previgente  formulazione,  meritano,  dunque,  di  essere  trattati  separatamente  anche   in  virtù  della  diversa  natura  degli  stessi.