Si è fino ad ora constatato che l ’ige « una tantum » è una specie dell’imposta generale sull’entrata caratterizzata dal fatto di dar luogo alla coesistenza di due obbligazioni tributarie, l ’ una strumen tale e l ’ altra finale; si è altresì constatato che tale caratteristica è comune a tutti i casi di sostituzione d’im posta; si è infine pre cisato che le due obbligazioni tributarie coesistenti danno luogo, l ’ una, quella strumentale, ad un credito tributario pienamente
ef-iìcace, l ’ altra, quella finale, ad un credito tributario quiescente, crediti che si integrano fra loro senza mai sovrapporsi ed attuano nel loro contemporaneo operare una imposizione perequata di deter minate entrate.
Ma l ’ige .« una tantum », pur rientrando nel quadro generale della sostituzione d’ imposta, presenta caratteristiche particolari, che una ricerca, non del tutto incompleta è tenuta a segnalare.
C’è innanzitutto nell’ige « u n a ta n tu m » accanto al sostituto d’ imposta una pluralità indeterminata di sostituiti, del gruppo dei quali fa frequentemente parte lo stesso sostituto. Ciò è una conse guenza inevitabile dello scopo già illustrato della legge, cioè di im pedire le variazioni del peso dell’ imposta per il variare entro certi limiti del numero degli scambi cui dati beni vengono assoggettati: per conseguire tale scopo la legge fra i soggetti che compiono una data catena di scambi, ne sceglie uno e su questo concentra l ’ im posta che essa dovrebbe altrimenti pretendere da tutti i soggetti della catena. Da ciò appunto deriva la pluralità indeterminata dei sostituiti e la presenza frequente nello stesso sostituto anche della qualità di sostituito d’imposta (31). Tutto questo però non altera la natura giuridica di sostituzione d’imposta che il fenomeno presenta, e che dipende dal fatto che vi è un sostitulo e vi sono dei sostituiti, non importa se pochi o molti e variabili o meno di numero.
Un secondo aspetto caratteristico della sostituzione d imposta nell’ ige « una tantum » riguarda la rivalsa, la quale presenta qui un duplice problema : a) ammissibilità della rivalsa nell’ambito dei sostituiti; V) ammissibilità della rivalsa del sostituto verso 1 so stituiti.
(31) Nell’ordinamento dell’ige « una tantum » le ipotesi in cui 11 so^ ' tuto d’imposta è anche uno dei sostituiti, poiché percettore di entrate da co - S re coltimposta, sono la maggioranza. Es. il venditore di prodotti ortofrut- Henli di cui all’art 3 D.M. 24 dicembre 1956, il produttore di birra di cui all’art 6 stesso D M., il produttore di surrogati di caffè di cui all’art. 8 stesso D M ecc Le ipotesi invece in cui il sostituto d’imposta è persona diversa dai sostituiti cioè ^(lai percettori di entrate da colpire coll’imposta, sono meno frequenti, ma pure abbastanza numerose. Es. chi assoggetta ad imposta <h c^ - sumo il bestiame, le carni o i vini a norma_ dell art. • • ' successive modificazioni, senza essere partecipe diretto a d ^ CU“ 1 ? ° « ? matè sione dei beni stessi ; chi procede allo sdoganamento di birra, caffè, tè, e nitri beni soggetti all’ige «una tantum» all’atto dell importazione, senza essere il vero "importatore che ne fa commercio; l’acquirente di legname resi noso da opera di cui all’art. 55-6 D.M. suindicato, che consumi direttamente il legname stesso, ecc.
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I l primo problema è una conseguenza della possibile pluralità dei sostituiti. Deriva infatti da qui la necessità di considerare soli dale l ’obbligazione di questi ultimi, essendo indubbia l ’ applicabilità del principio generale sancito nell’art. 1294 c.c., secondo cui i con debitori sono tenuti in solido se dalla legge non risulta diversamente. Deriva poi da tale solidarietà il problema del riparto fra tali conde bitori solidali del debito che uno solo di essi abbia estinto. Ora tale problema si presenterebbe qui di assai ardua soluzione, non tanto per la scelta del criterio di riparto, che dovrebbe ovviamente essere dato dal rapporto fra l ’ entrata conseguita da ogni condebitore e la somma totale delle entrate ottenute, quanto per l ’accertamento di queste entrate che potrebbe essere reso molto difficile nei casi in cui i sostituti fossero molto numerosi. Ma il problema prospettato non ha ragione di essere, in quanto l'interesse al riparto dell'imposta fra i vari condebitori non può ritenersi giuridicamente tutelato. Infatti il diritto di rivalsa spettante a tu tti i percettori di entrate impo nibili e quindi anche ai sostituiti nell’ ige « una tantum », toglie ogni rilevanza pratica al diritto dei sostituiti stessi di ripartire prò quota fra di essi l ’imposta. Essi infatti fanno parte di una stessa catena di scambisti, ognuno dei quali ha il diritto di ottenere dal suo di retto acquirente il rimborso di quanto ha pagato a titolo d’imposta e allora non avrebbe alcun senso riconoscere al percettore di entrata che abbia pagato l ’imposta, il diritto di ottenere il rimborso di una quota del pagato da ognuno degli altri, quando tutti questi, lui com preso, hanno diritto di riversare sull’acquirente ciò che hanno pa gato. Delle due l ’ una : o lo scambista che ha pagato chiede il rim borso di una quota ad altro scambista della stessa catena a lui pre cedente e allora costui, attraverso l ’ esercizio del diritto di rivalsa, potrà riavere ciò che è stato costretto a pagare ; o lo scambista che ha pagato chiede il rimborso della quota ad altro scambista della stessa catena ma a lui successivo, e allora fa una richiesta inutile, perchè egli ha diritto di rivalersi sul proprio acquirente e questi sui successivi dell’intera somma pagata e non di una quota soltanto. In secondo luogo si può osservare che il trasferimento delle imposte è una tendenza naturale e inelimìnabile di ogni contribuente, che esiste indipendentemente da ogni riconoscimento legislativo e si svol ge in ogni possibile direzione e nella misura massima compatibile colle capacità del contribuente di modificare i prezzi e l ’offerta dei propri beni o servizi. Ora, se la legge ha sentito il bisogno di legit timare mediante un formale riconoscimento giuridico questa
ten-per es. quella dei fattori produttivi, è ten-perchè il trasferimento del l ’imposta sul consumatore rappresenta un fine istituzionale dell’im posta generale sull’ entrata nel suo complesso, ed è ovvio allora che tale fine non possa essere legittimamente contrastato. Sta bene che la rivalsa sia un diritto del percettore dell’ entrata e perciò il suo concreto esercizio sia rimesso alla facoltà del titolare, ma se la legge ha riconosciuto questo diritto per un fine d’ interesse generale, vuol dire che essa ha escluso il riconoscimento di altri diritti, il cui con creto esercizio ostacolerebbe il conseguimento del fine desiderato. I l secondo problema prospettato sopra, vale a dire l ’ammissibi lità della rivalsa del sostituto d’imposta verso i sostituiti, si risolve più facilmente dopo quanto si è appena osservato. È innanzitutto da constatare che tale diritto di rivalsa non e minimamente con templato dalle norme tributarie sull’ige « una tantum », a differenza di quanto accade nelle altre ipotesi di sostituzione d’ imposta rico nosciute dall’ ordinamento tributario. Nè esso può confondersi con quello riconosciuto dall’art. 6 Legge 1910 n. 762, poiché tale norma sancisce un diritto di rivalsa a favore del percettore dell’entrata e contro chi esegue il versamento della stessa, mentre il diritto di rivalsa di cui è parola in questa sede spetta al sostituto d’ imposta contro il percettore dell’ entrata che è poi il sostituito. Ma il fatto della sua mancata previsione da parte delle norme tributarie non autorizza di per sè a ritenere che esso non vada riconosciuto. Pro prio perchè tale diritto discende dalla circostanza che il sostituto è vincolato a pagare un debito proprio del sostituito, il suo ricono scimento discende da un principio generale di diritto, sancito nel- Part. 1203 n. 3 c.c., secondo il quale chiunque paga per altri un debito che aveva interesse a soddisfare, è surrogato di diritto nelle ragioni del creditore soddisfatto verso il debitore, che non ha prov veduto ad estinguere il suo debito.
Con questo però il problema del riconoscimento del diritto di rivalsa al sostituto d’imposta nell’ ige « una tantum » non può dirsi ancora risolto. Bisogna, a mio avviso, distinguere due ipotesi fonda- mentali, e cioè quella in cui il sostituto d’imposta sia anche un per cettore di entrate e perciò sostituito, da quelle in cui tale circostanza non si verifica.
Prima ipotesi. I l sostituto, in quanto possiede anche la qualità di sostituito ha il diritto di rivalsa sul proprio acquirente e in tal caso l ’ esistenza in lui di tale diritto esclude la facoltà di rivalersi
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prò quota dell’imposta pagata sugli altri sostituiti, per le stesse ragioni già indicate trattando il prolema precedente, vale a dire, sia perchè quest’ ultimo suo diritto non avrebbe alcuna rilevanza pratica, sia perchè esso ostacolerebbe il fine d’interesse generale che ha presieduto al riconoscimento della rivalsa del percettore di entra te sul proprio acquirente.
Seconda ipotesi. I l sostituto d’imposta, non rivestendo la qualità di sostituito, e cioè di percettore di entrata imponibile, non ha il diritto di rivalsa di cui all’art. G L. 1940 n. 762. Pertanto viene meno l ’ ostacolo indicato nella trattazione dell’ipotesi precedente per l ’ ammissibilità della rivalsa del sostituto e sorge anzi una ragione specifica e decisiva per ammetterla. Infatti già si è visto come la rivalsa del sostituto d’imposta vada ammessa in virtù del principio per cui chi paga un debito d’ altri, avendone interesse, viene surro gato di diritto nelle ragioni del creditore contro il debitore. Inoltre, se in tale ipotesi non si riconoscesse al sostituto il diritto di rivalsa sui sostituiti, questi non potrebbero a loro volta esercitare il diritto di rivalsa di cui all’ art. 6 L. 1940 n. 762 e perciò non avrebbero modo di trasferire l ’imposta sul consumatore, in conformità a ll’in tento legislativo che si è già segnalato.
Si potrebbe in questa ipotesi prospettare il problema della soli darietà o meno del debito dei sostituiti verso il sostituto in dipen denza della rivalsa, nonché il problema del riparto di tale debito nei rapporti interni fra i sostituiti stessi. Ma la soluzione di entrambi questi problemi è implicita in quella già delineata per il debito del sostituito di fronte a ll’ ente impositore. Infatti il debito del sosti tuito è sempre lo stesso, tanto se corre verso l ’ente impositore quanto se corre verso il sostituto, e ciò perchè ha sempre identico contenuto e si fonda sullo stesso presupposto d’imposta. E allora se il debito è solidale nel primo caso, lo sarà anche nel secondo per le stesse ragioni già indicate. E se l ’onere dell’ adempimento del debito non si riparte fra i condebitori nel primo caso, non si ripartirà nemmeno nel secondo, sempre per le medesime ragioni.
10. Continua - La responsabilità del sostituito e del sostituto nel-