La diffusione del processo di fatturazione elettronica è un fenomeno che sta attualmente interessando diverse parti del mondo con modalità differenti e l’introduzione dell’obbligo generalizzato di utilizzazione di tale sistema che ha avuto luogo il primo gennaio 2019 fa, dell’Italia, un’importante apripista in Europa, seconda solo al Portogallo334.
Esaminando il contesto comunitario, è importante evidenziare che la Direttiva 2010/45/UE, meglio nota come “Seconda Direttiva UE” sulla fattura elettronica, ha introdotto rilevanti modifiche alla Direttiva 2006/112/CE, attinente alla rifusione delle norme che costituiscono l’impianto normativo dell’imposta sul valore aggiunto, con l’obiettivo, tra gli altri, di contribuire a promuovere la diffusione della fatturazione elettronica partendo dalla considerazione che tale strumento ha, come principale utilità, quella di aiutare le imprese a conseguire importanti riduzioni dei costi legati allo svolgimento della propria attività e ad essere maggiormente competitive335.
La Direttiva in questione, inoltre, sottolinea l’enorme importanza della necessità di dover procedere ad una preventiva riconsiderazione e rielaborazione di quelli che sono i vigenti obblighi Iva allo scopo di adattarli al meglio in funzione delle modificazioni inevitabilmente provocate dall’introduzione della fatturazione elettronica e di eliminare gli oneri e le barriere esistenti che ostacolano il ricorso a tale modalità di fatturazione. Sul punto, infatti, la Direttiva dispone che le fatture cartacee e quelle elettroniche devono ricevere lo stesso trattamento, che gli oneri amministrativi sulle stesse gravanti devono equivalersi e che deve essere, altresì, garantita la parità di trattamento anche con
334 Cfr. Zampiccoli M. (7/12/2018), Fattura elettronica: uno sguardo internazionale, La settimana Fiscale
(pagg. 28 – 30), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
335 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Documento 2 luglio 2018, La
fatturazione elettronica: elementi di comparazione con gli ordinamenti degli altri paesi, criticità da ponderare e proposte da considerare per la fluidità del processo, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
163 riguardo alle competenze delle autorità fiscali, al fine di poter affermare che i diritti e gli obblighi propri dei soggetti passivi trovano la loro applicazione in un generale contesto di uguaglianza, indipendentemente dal fatto che il soggetto passivo in questione scelga di gestire le fatture in formato cartaceo o digitale336.
Prima di addentrarsi maggiormente nello specifico, è doveroso segnalare che le analisi aventi ad oggetto la diffusione della fattura elettronica all’interno dell’Unione Europea poggiano su presupposti completamente differenti rispetto a quelli riconducibili alle altre aree del pianeta; ciò è dovuto non solo alla circostanza che l’Iva si caratterizza per essere un’imposta comunitaria condivisa unicamente dai ventisette Stati Membri appartenenti all’Unione stessa, ma anche al fatto che la sovranità nazionale, in questo peculiare settore d’imposizione, risulta estremamente limitata nel dispiegamento dei propri poteri dalle direttive che disciplinano la materia337.
Infatti, è noto che, allo stato attuale, la fatturazione elettronica è regolamentata, all’interno del quadro normativo comunitario, su un piano generalmente opzionale, ma paritetico rispetto al metodo “tradizionale” di fatturazione; esiste però uno specifico ambito, quello degli appalti pubblici, nel quale vige una peculiare disciplina (art. 11 della Direttiva 2014/55/UE338) la quale ha imposto ad ogni Stato Membro il recepimento dell’obbligo di adozione della fattura elettronica (con tutto ciò che ne deriva) nelle transazioni B2G entro il 27 novembre 2018.
336 Cfr. Zampiccoli M. (7/12/2018), Fattura elettronica: uno sguardo internazionale, La settimana Fiscale
(pagg. 28 – 30), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
337 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Documento 2 luglio 2018, La
fatturazione elettronica: elementi di comparazione con gli ordinamenti degli altri paesi, criticità da ponderare e proposte da considerare per la fluidità del processo, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
338 Art. 11 DIRETTIVA 2014/55/UE DEL PARLAMENTO EUROPEO E DEL CONSIGLIO del 16
aprile 2014 relativa alla fatturazione elettronica negli appalti pubblici, “Recepimento”: 1. Gli Stati Membri adottano, pubblicano e applicano le disposizioni legislative, regolamentari e amministrative necessarie per conformarsi alla presente direttiva entro il 27 novembre 2018. Essi comunicano immediatamente il testo di tali disposizioni alla Commissione.
2. In deroga al paragrafo 1, gli Stati Membri, entro 18 mesi dalla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea dei riferimenti della norma europea sulla fatturazione elettronica, adottano, pubblicano e applicano le disposizioni necessarie per conformarsi all'obbligo di cui all'articolo 7 di ricevere ed elaborare le fatture elettroniche. Gli Stati Membri possono rinviare l'applicazione di cui al primo comma in relazione alle amministrazioni aggiudicatrici e agli enti aggiudicatori sub-centrali fino al termine massimo di 30 mesi dalla pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea dei riferimenti della norma europea sulla fatturazione elettronica. All'atto della pubblicazione del riferimento alla norma europea sulla fatturazione elettronica, la Commissione pubblica nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea il termine ultimo per l'entrata in vigore delle misure di cui al primo comma.
3. Gli Stati Membri comunicano alla Commissione il testo delle disposizioni essenziali di diritto interno che adottano nel settore disciplinato dalla presente direttiva.
164 Quindi, per comprendere al meglio come ha avuto luogo la genesi della generalizzazione dell’obbligo di adozione del sistema di fatturazione elettronica nel nostro Paese, è necessario, innanzitutto, tenere presente quanto disposto dall’ art. 218 della Direttiva 2006/112/UE339, il quale indica agli Stati Membri quali sono le tipologie ed i requisiti che identificano un documento quale fattura che gli stessi sono tenuti ad accettare come tale, e dall’art. 232 della stessa Direttiva340, il quale sancisce il divieto, per gli Stati appartenenti all’Unione Europea, di imporre l’utilizzo del solo formato elettronico quale mezzo per documentare le cessioni di beni o le prestazioni di servizi rilevanti ai fini Iva e aventi come cessionario/committente un soggetto diverso dalla Pubblica Amministrazione341.
Il combinato disposto dei due articoli appena citati, infatti, rappresenta la motivazione fondante che sta alla base della richiesta, avanzata dal nostro Paese, di ottenere una specifica autorizzazione comunitaria che consentisse di poter efficacemente introdurre misure speciali in deroga a quanto stabilito dagli articoli medesimi.
Pertanto, in data 27 settembre 2017 (in un momento, quindi, antecedente all’entrata in vigore della Legge di Bilancio 2018), l’Italia ha chiesto alla Commissione Europea la suddetta deroga adducendo, quale principale motivazione, il fatto che l’introduzione dell’obbligatorietà di adozione del sistema di fatturazione elettronica nel proprio ordinamento amplierebbe di molto le capacità dell’Amministrazione Finanziaria di prevenire e contrastare efficacemente i fenomeni di evasione ed elusione fiscali in ossequio, peraltro, a quanto disposto dall’art. 395 della stessa Direttiva 2006/112/UE342;
339 Art. 218 DIRETTIVA 2006/112/CE DEL CONSIGLIO del 28 novembre 2006 relativa al sistema
comune d’imposta sul valore aggiunto: Ai fini della presente direttiva gli Stati Membri accettano come fattura ogni documento o messaggio cartaceo o elettronico che soddisfa le condizioni stabilite dal presente capo.
340 Articolo 232 DIRETTIVA 2006/112/CE DEL CONSIGLIO del 28 novembre 2006 relativa al sistema
comune d’imposta sul valore aggiunto: Le fatture emesse a norma della sezione 2 possono essere trasmesse su carta oppure, previo accordo del destinatario, possono essere trasmesse o messe a disposizione per via elettronica.
341 Cfr. Zampiccoli M. (7/12/2018), Fattura elettronica: uno sguardo internazionale, La settimana Fiscale
(pagg. 28 – 30), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
342 Articolo 395 DIRETTIVA 2006/112/CE DEL CONSIGLIO del 28 novembre 2006 relativa al sistema
comune d’imposta sul valore aggiunto: 1. Il Consiglio, deliberando all'unanimità su proposta della Commissione, può autorizzare ogni Stato Membro ad introdurre misure speciali di deroga alla presente direttiva, allo scopo di semplificare la riscossione dell'imposta o di evitare talune evasioni o elusioni fiscali. Le misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta non devono influire, se non in misura trascurabile, sull’importo complessivo delle entrate fiscali dello Stato Membro riscosso allo stadio del consumo finale.
2. Lo Stato Membro che desidera introdurre le misure di cui al paragrafo 1 invia una domanda alla Commissione fornendole tutti i dati necessari. Se la Commissione ritiene di non essere in possesso di tutti i dati necessari, essa contatta lo Stato Membro interessato entro due mesi dal ricevimento della domanda,
165 inoltre, l’introduzione di tale sistema avrebbe ulteriori (ma non secondarie) implicazioni positive quali incentivare l’adempimento spontaneo tramite la semplificazione degli adempimenti stessi, rendere più efficiente la riscossione, nonché, infine, modernizzare il settore produttivo nazionale in virtù della riduzione dei costi amministrativi che gravano sulle imprese343.
Successivamente, in virtù della pubblicazione, in data 16 aprile 2018, della Decisione di esecuzione del Consiglio n. 2018/593, le disposizioni di cui all’art. 1, commi 909 e seguenti, della Legge n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018), inerenti all’introduzione dell’obbligo generalizzato di adozione del sistema di fatturazione elettronica nell’ordinamento italiano, hanno ricevuto l’imprescindibile consenso da parte dell’Unione Europea (valevole fino al 31 dicembre 2021) alla loro emanazione.
Passando, ora, a considerare il contesto europeo nel suo insieme, è doveroso segnalare che numerosi Paesi membri hanno addirittura anticipato ed esteso gli obblighi in materia di fatturazione elettronica, spingendosi ben oltre il perimetro applicativo delineato dalla Direttiva 2014/55/UE344 (transazioni B2G) sfruttando appieno la potenza
delle moderne tecnologie digitali le quali consentono, se adeguatamente gestite ed implementate, di rendere più tempestivo, efficace ed agevole lo svolgimento delle attività di verifica, accertamento e controllo inerenti alle frodi Iva. In virtù di quanto poc’anzi detto, quindi, non sembrerebbe azzardato poter ritenere avviata una vera e propria corsa all’introduzione dei sistemi obbligatori di fatturazione elettronica negli ordinamenti dei vari Paesi appartenenti all’Unione Europea sulla scia degli esempi del Portogallo, prima, e dell’Italia, poi.
A sostegno di quanto finora esposto e ai fini di una migliore completezza espositiva, il prospetto che segue rappresenta una essenziale e sintetica fotografia di quello che è lo
specificando di quali dati supplementari necessiti. Non appena la Commissione dispone di tutti i dati che ritiene necessari per la valutazione, ne informa lo Stato Membro richiedente entro un mese e trasmette la domanda, nella lingua originale, agli altri Stati Membri.
3. Entro i tre mesi successivi all'invio dell'informazione di cui al paragrafo 2, secondo comma, la Commissione presenta al Consiglio una proposta appropriata o, qualora la domanda di deroga susciti obiezioni da parte sua, una comunicazione nella quale espone tali obiezioni.
4. La procedura di cui ai paragrafi 2 e 3 deve essere completata, in ogni caso, entro otto mesi dal ricevimento della domanda da parte della Commissione.
343 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Documento 2 luglio 2018, La
fatturazione elettronica: elementi di comparazione con gli ordinamenti degli altri paesi, criticità da ponderare e proposte da considerare per la fluidità del processo, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
166 “stato dell’arte” inerente alla regolamentazione della fatturazione elettronica (nel prospetto, FE) nei Paesi appartenenti all’Unione Europea (ad eccezione dell’Italia)345:
➢ Austria: FE obbligatoria dal 1° gennaio 2014 soltanto per le transazioni B2G; ➢ Belgio: FE generalmente opzionale; nella Regione Fiandre, FE obbligatoria dal
2017 per le transazioni B2G con destinatario le autorità regionali; a livello nazionale, FE obbligatoria dal 2018 per transazioni B2G oltre € 135.000;
➢ Bulgaria: non esiste alcuna regolamentazione specifica; ➢ Cipro: non esiste alcuna regolamentazione specifica;
➢ Croazia: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G dal 28 febbraio 2016; ➢ Danimarca: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G dal 1° febbraio 2005; ➢ Estonia: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G dal 1° marzo 2017; ➢ Finlandia: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G dal 1° gennaio 2010; ➢ Francia: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G progressivamente tra il
2017 e il 2020 in funzione del numero dei dipendenti dei soggetti passivi (oltre 5.000 dal 2017, oltre 250 dal 2018, oltre 10 dal 2019, per tutti gli altri dal 2020); ➢ Germania: FE obbligatoria per alcuni settori della Pubblica Amministrazione dal
4 aprile 2017, completamento dell’obbligo generalizzato per le sole transazioni B2G in due step dal 27 novembre 2018 e dal 27 novembre 2019;
➢ Grecia: non esiste alcuna regolamentazione specifica; ➢ Irlanda: non esiste alcuna regolamentazione specifica; ➢ Lettonia: non esiste alcuna regolamentazione specifica;
➢ Lituania: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G dal 1° luglio 2017; ➢ Lussemburgo: non esiste alcuna regolamentazione specifica;
➢ Malta: non esiste alcuna regolamentazione specifica;
➢ Paesi Bassi: FE obbligatoria per le sole transazioni verso lo Stato centrale dal 1° gennaio 2017; obbligo allargato a tutte le transazioni B2G dal 1° gennaio 2019; ➢ Polonia: non esiste alcuna regolamentazione specifica;
➢ Portogallo: FE obbligatoria per tutte le transazioni dal 24 agosto 2012;
➢ Repubblica Ceca: in corso di adozione FE obbligatoria nelle transazioni B2G; ➢ Romania: non esiste alcuna regolamentazione specifica;
➢ Slovacchia: non esiste alcuna regolamentazione specifica;
345 Cfr. Zampiccoli M. (7/12/2018), Fattura elettronica: uno sguardo internazionale, La settimana Fiscale
167 ➢ Slovenia: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G dal 1° gennaio 2015; ➢ Spagna: FE obbligatoria per le sole transazioni B2G dal 15 gennaio 2015 con la
facoltativa adozione del formato cartaceo per le fatture di importo < € 5.000; ➢ Svezia: FE obbligatoria per le sole transazioni con il Governo centrale dal 1°
luglio 2008;
➢ Ungheria: non esiste alcuna regolamentazione specifica.
Con specifico riferimento al Regno Unito, paese recentemente uscito dall’Unione Europea, si segnala che non vi è l’esistenza di alcuna specifica normativa in materia. Allungando lo sguardo oltre i confini dell’Unione Europea, balza all’occhio come la mappa della diffusione del sistema di fatturazione elettronica nel mondo risulta alquanto variegata e, per certi versi, sorprendente346.
Infatti, nonostante le rilevanti criticità dei propri sistemi economici e sociali, la regione più avanzata del pianeta per quanto riguarda l’uso e la diffusione della fattura elettronica è l’America Latina, dove lo strumento è stato introdotto allo scopo di migliorare il controllo fiscale e mitigare gli elevati tassi di evasione e tali obiettivi risultano, peraltro, effettivamente raggiunti in base a quanto riportato dai dati inerenti alle dinamiche di recupero del gettito pubblicate nei periodi successivi347.
Di fatto, autentici pionieri nell’utilizzo della fatturazione elettronica sono stati il Cile, il Messico e il Brasile, Paesi dove il modello in esame ha, ormai, raggiunto un livello di diffusione così pervasivo e strutturale da consentire la progettazione e lo sviluppo di ulteriori, innovative procedure di adempimento fiscale da poter in futuro implementare, tra le quali spicca la contabilità elettronica348.
Anche l’Argentina ed il Perù sono annoverabili tra gli Stati all’avanguardia in tale ambito in quanto, a partire, rispettivamente, dal 2016 e dal 2018, è stata introdotta
346 Cfr. Koch B. (gennaio 2019), E-Invoicing / E-Billing - International Market Overview & Forecast,
https://www.billentis.com/einvoicing_ebilling_market_overview_2019.pdf.
347 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Documento 2 luglio 2018, La
fatturazione elettronica: elementi di comparazione con gli ordinamenti degli altri paesi, criticità da ponderare e proposte da considerare per la fluidità del processo, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
348 Il progetto di implementazione della contabilità elettronica consiste nell’introduzione di un’unica
piattaforma gestionale, adottata obbligatoriamente da tutte le imprese, che permette la condivisione in tempo reale con l’Amministrazione Finanziaria non soltanto dei documenti rilevanti ai fini Iva, ma di tutto l’impianto contabile e di tutte le movimentazioni, anche finanziarie, che lo caratterizzano.
168 l’obbligatorietà di adozione del sistema di fatturazione elettronica in tutti i settori dell’economia349.
Tra i Paesi meno attrezzati in questa area geografica troviamo la Colombia; in questo paese, infatti, il livello di accettazione del modello è ancora molto basso, ma è doveroso segnalare che, a partire dal 2019, la DIAN (Direzione delle Imposte e Dogane Nazionali) ha introdotto l’obbligatorietà di adozione del sistema di fatturazione elettronica da parte di tutte le imprese350.
Spostando l’attenzione verso il Nord America, è facilmente rilevabile come la fatturazione elettronica venga concepita ed implementata in modalità completamente diverse rispetto a quelle dell’Europa e dell’America Latina; le ragioni di tali differenze risiedono principalmente nel fatto che in questa regione non vige un sistema impositivo similare a quello dell’Iva e, di conseguenza, non esiste la fattura intesa quale documento necessario ai fini della liquidazione dell’imposta351. Ecco, quindi, che, venendo meno la
primaria funzione della fatturazione elettronica quale strumento di recupero del gettito da evasione e di lotta alle frodi, il principale obiettivo che spinge gli operatori economici ad adottare ed implementare questa tecnologia nell’ambito delle transazioni B2B e B2G consiste nell’ottimizzazione dei propri processi di lavoro e di controllo di gestione. Fino al 2016, infatti, circa due terzi delle aziende USA gestiva via mail le fasi di invio e ricezione delle fatture (previa conversione di queste ultime in formato PDF) e soltanto il 20% delle stesse produceva e gestiva fatture elettroniche in files strutturati tramite l’utilizzo della tecnologia EDI (Electronic Data Interchange); anche in questo paese, tuttavia, sono state recentemente introdotte importanti novità in materia in quanto, a partire dal 2018, l’Amministrazione Federale ha gradatamente imposto la fatturazione elettronica quale obbligatorio sistema da adottare nelle transazioni B2G352.
349 Cfr. Zampiccoli M. (7/12/2018), Fattura elettronica: uno sguardo internazionale, La settimana Fiscale
(pagg. 28 – 30), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
350 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Documento 2 luglio 2018, La
fatturazione elettronica: elementi di comparazione con gli ordinamenti degli altri paesi, criticità da ponderare e proposte da considerare per la fluidità del processo, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
351 Cfr. Zampiccoli M. (7/12/2018), Fattura elettronica: uno sguardo internazionale, La settimana Fiscale
(pagg. 28 – 30), PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
352 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Documento 2 luglio 2018, La
fatturazione elettronica: elementi di comparazione con gli ordinamenti degli altri paesi, criticità da ponderare e proposte da considerare per la fluidità del processo, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
169 Per quanto riguarda l’area Asiatica, la fatturazione elettronica sta vivendo ancora una iniziale fase di sviluppo e, attualmente, i principali segnali di cambiamento sono ravvisabili nel settore pubblico, nel settore retail e in quello dei trasporti, con picchi di utilizzo dello strumento a Singapore, Hong Kong, Taiwan e in Corea del Sud; inoltre, con l’obiettivo di combattere la dilagante evasione fiscale che affligge il comparto delle sales tax353, Cina e Indonesia hanno, purtroppo, con insuccesso, promosso l’adozione della fatturazione elettronica limitatamente ad alcune grandi compagnie particolarmente strutturate354.
In Russia la fatturazione elettronica è regolamentata su base opzionale e sta ancora vivendo una fase embrionale; ciò è dovuto all’esistenza di una forte barriera che ostacola la crescita del sistema in esame, costituita dall’eterogeneità degli intermediari abilitati alla gestione delle transazioni elettroniche e da un contesto normativo nel quale sia il soggetto cedente/prestatore di beni o servizi che il cessionario/committente devono, per legge, sottoscrivere un accordo commerciale con la medesima società d’intermediazione digitale abilitata dal governo355. Tutto ciò porta al fatto che, finché
non si realizzerà una piena, effettiva concentrazione degli attuali intermediari, sarà estremamente difficile far sì che il sistema di fatturazione elettronica possa cominciare ad evolversi e diffondersi efficacemente.
Volgendo lo sguardo alla Turchia, il sistema di fatturazione elettronica è, perlopiù, adottabile su base opzionale356 e presenta una particolarità: tutti i soggetti i quali decidono di emettere fatture elettroniche sono automaticamente obbligati ad accettarle qualora un altro soggetto decidesse di inviarle loro in questo formato; inoltre, la normativa locale prevede l’obbligo di adozione della fattura elettronica limitatamente a determinati settori (idrocarburi, tabacchi, alcol e bevande leggere) con il parallelo dovere di conservazione del documento in formato telematico per almeno dieci anni. In aggiunta, è interessante evidenziare che anche in Turchia, come in Italia, il soggetto che emette fatture elettroniche non può inviare tali documenti direttamente al destinatario,
353 Si tratta delle imposte sui consumi introdotte dal governo inerenti alla vendita di beni e servizi; tali
imposte hanno un meccanismo di funzionamento diverso da quello dell’Iva.
354 Cfr. CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI, Documento 2 luglio 2018, La
fatturazione elettronica: elementi di comparazione con gli ordinamenti degli altri paesi, criticità da ponderare e proposte da considerare per la fluidità del processo, PLUS PLUS 24 Fisco, Il Sole 24 ORE: Milano.
355 Ibid.
356 Cfr. Zampiccoli M. (7/12/2018), Fattura elettronica: uno sguardo internazionale, La settimana Fiscale
170 ovvero scegliendo tra differenti piattaforme d’interscambio, bensì deve inviarle obbligatoriamente attraverso la piattaforma gestita dalla TRA (Turkish Revenue Administration)357.
In Australia e in Nuova Zelanda il fenomeno della fatturazione elettronica non si è ancora sviluppato e anche qui, come in Russia, il maggiore ostacolo alla diffusione dello strumento consiste nella necessità, imposta dagli attuali sistemi di trasmissione, che sia il cedente/prestatore che il cessionario/committente utilizzino il medesimo software per