IL FONDO PER PERDITE REITERATE (BREVE CENNO DI FINANZA PUBBLICA)

Nell’otca di revisione eenerale della direzione dell’atvità econoimica deeli ent locali, seimpre col fne di ridurre il ricorso al fenoimeno delle partecipazioni, con la Leeee di Stabilità 2014 (coimimi 551 e 552 leeee 147/2013i, il leeislatore ha previsto la costtuzione obblieatoria nel bilancio previsionale dell’ente, di un fondo vincolato nel caso di perdite reiterate nelle isttuzioni ed aziende partecipate.

Sul teima, con chiariiment di tpo operatvo, è intervenuta la Sezione Autonoimie della Corte dei Cont (deliberazione 4/2015i, chiarendo l’intento prudenziale e propedeutco al consolidaimento dei cont locali.

E’ evidente infat coime si sia voluto riportare nel bilancio previsionale (ovvero quello autorizzatvoi l’eventuale defcit derivante dalle esternalizzazioni fno ad oeei “scappate” dal pato di stabilità, consci della “fraeilità” norimatva del bilancio consolidato che è da considerarsi docuimento inforimatvo e “pubblicitario” e non costtuisce vincolo alla spesa pubblica.

Si raimimenta, infat, che è il bilancio previsionale l’eleimento autorizzatvo alla spesa pubblica, ed è evidente che non inserendo il risultato neeatvo deeli ent esterni le risorse disponibili saranno imaeeiori, in violazione sostanziale del pato di stabilità.

L’accantonaimento, chiarisce la Corte dei Cont, è da efetuarsi indipendenteimente dalla quota di partecipazione all’enttà esterna (di iminoranza o imaeeioranzai e oeni qual volta la perdita d’esercizio dell’ente o società partecipata non sia stata ripianata interaimente nel imedesiimo esercizio.

Si vuole, defnitvaimente, responsabilizzare eli ent locali sul proprio operato in terimini econoimico- fnanziari a 360 eradi, con “terimini” forse più coimprensibili alla pubblica aimiministrazione abituata a lavorare con bilanci preventvi piutosto che con bilanci di derivazione econoimico-patriimoniale, spineendo la cessazione di quelle enttà inatve o in perdita sisteimatca e l’asseenazione di deteriminate funzioni efetvaimente al imercato privato.

L’iimpato sulla razionalizzazione deeli soeeet a partecipazione pubblica sarà sicuraimente rilevante, arrivando a “colpire” là dove il bilancio consolidato sarebbe stato incapace, anche a causa delle liimitazioni forteimente volute ed otenute dall’ANCI (leeeasi “irrilevanza”i che hanno sterilizzato l’intento orieinario del leeislatore.

Seimbra cioè che debba esistere un unico prospeto di bilancio, ueuale per tuto il Gruppo Pubblico Locale; tutavia è evidente questa divereenza:

ENTE LOCALE SOCIETÀ COaaERCIALE

PCEL alleeato D.Les. 118/11 Bilancio Ex. Art. 2423-ter C.C.

La società coimimerciale è obblieata a rispetare lo scheima di bilancio previsto dal Codice Civile, cui si ricorda è ispirato il Principio Contabile sulla contabilità arimonizzata, tutavia diveree per alcune partcolarità. Le imacrocateeorie, coimunque, sono le imedesiime e tanto è sufciente per poter procedere ad efetuare deeli aeereeaiment.

Peraltro si fa notare coime sia atualimente in corso una revisione dello scheima di bilancio IV diretva CEE, che eià dall’esercizio 2016 prevede la soppressione ad eseimpio di tuta l’area straordinaria del Conto Econoimico, che invece perimane nello scheima “pubblicistco”.

Non è esplicitaimente indicato su quale scheima si debba poi costruire il bilancio consolidato, il buon senso converee però su quello previsto dal D.Les. 118/11 in quanto il soeeeto capoeruppo, che consolida ed espone i cont del suo operato, è proprio il Coimune.

Onere pratco del redatore, coime vedreimo approfonditaimente nella parte pretaimente tecnica con alcuni eseimpi, è quello di risalire alle operazioni intercoimpany e sterilizzarne eli efet sul risultato elobale.

Tutavia eià priima di eiuneere alla sterilizzazione delle partte infra-eruppo, il redatore si trova di fronte a dover efetuare la scelta delle proprie linee euida da seeuire per poter aeereeare dat otenut con criteri non oimoeenei fra loro.

L’aeereeazione di dat diversi per otenere una soimima, in qualsiasi aimbito, presuppone un’oimoeeneità nella procedura di oteniimento deeli stessi. Si pensi alle indaeini statstche o ai database. Il imetodo che porta all’oteniimento del dato (nel nostro caso il nuimeroi deve essere coerente nel teimpo e nello spazio.

Oeni sineola valutazione di bilancio è soeeeta alla scelta di un criterio di stima. Si pensi aeli aimimortaiment dei cespit: viene defnita inizialimente uno scheima da seeuire sisteimatcaimente di anno in anno per otenere la quota annua da spesare a conto econoimico. Tralasciando, in quanto non oeeeto del presente lavoro, indaeini in imerito a quanto questa sisteimatcità possa variare nel teimpo per imaeeiori o iminori utlizzi del cespite, o quanto possa essere imodifcata da loeiche fscali diferent di anno in anno, tutavia il redatore del consolidato si trova con prospet di bilancio che conteneono quote di aimimortaimento (e quindi anche fondii eenerate da criteri diversi (coefcient di aimimortaimentoi.

Stesso discorso ovviaimente può essere forimulato per quanto rieuarda accantonaiment e fondi per rischi ed oneri, criteri seeuit per l’iscrizione di poste a bilancio etc.

Il bilancio di oeni enttà del eruppo ha la propria “contnuità” e “costanza” da seeuire in oteimperanza al codice civile ed alla più basilare prassi contabile.

Ci si trova di fronte ad una scelta di non facile risoluzione, sulla quale la dotrina e la prassi hanno opinioni divereent.

Tecnica vuole che il bilancio consolidato sia l’aeereeazione dei dat delle sineole enttà otenut imediante l’utlizzo di criteri oimoeenei.

Tute le partecipate, in teoria, dovrebbero utlizzare le solite aliquote di aimimortaimento; se consideriaimo il eruppo coime un’unica enttà tut i fabbricat industriali, ad eseimpio, dovrebbero essere aimimortzzat nello stesso imodo salvo partcolari casi (eseimpio di imancato utlizzoi.

Si possono identfcare tre worraround per aeereeare quest dat al imoimento del consolidaimento: - aeereeazione dei dat cosi coime sono fornit dalle controllate (disoimoeeneii.

- ricalcolo ex novo da parte del redatore (capoeruppoi secondo i propri .

- iimposizione di criteri coimuni alle controllate da parte della capoeruppo a livello di imanaeeiment

Sicuraimente la terza opzione, che consiste in una nuova e concreta pianifcazione strateeica di eruppo, è quella più consona dal punto di vista della dotrina, ima nella pratca è difcilimente realizzabile in teimpi brevi. Le aziende controllate, fruto di operazioni societarie efetuate in teimpi diversi, disponeono eià di un proprio set di criteri contabili e di proprie stime relatve alla vita utle (si pensi all’aimimortaimento di un imacchinario per una società imanifaturiera rispeto a quello di un’altra partecipata con atvità prevalenteimente distributvai. La capoeruppo, tutavia, dovrebbe avviare un processo di unifcazione assieime alle proprie partecipate, non solo ai fni del rendiconto annuale obblieatorio o facoltatvo che sia, ima anche perchh non avrebbe alcun senso tralasciare una centralizzazione delle strateeie contabili dopo aver unifcato le politche coimimerciali e fscali.

Si fa presente che le quote “sueeerite” di aimimortaimento per l’Ente Locale in contabilità arimonizzata, sono rinvenibili nel principio contabile alleeato 4/3. Dete quote non sono però da intendersi in senso assoluto, l’Ente può optare per diferent percentuali di aimimortaimento dandone inforimatva in nota inteeratva.

Lo stesso principio contabile 4/4 prevede che la capoeruppo, imediante l’esercizio dei propri poteri di controllo e coordinaimento, iimpartsca istruzioni alle consolidate afnchh adotno criteri di valutazione uniforimi a tuto il eruppo. Nella parte fnale di questo studio, quella pretaimente tecnica eimersa dal caso pratco del Coimune di aontecatni, si vedrà sh e coime quest poteri di controllo e coordinaimento siano a cont fat esercitabili.

La seconda imetodoloeia consente di antcipare forimalimente il risultato suddeto eià al priimo rendiconto annuale. La società imadre dovrebbe stabilire assieime alle consociate delle aliquote coimuni sulla base delle quali efetuare oeni anno il ricalcolo delle poste da aeereeare al solo fne esclusivo della redazione del consolidato, partendo seimpre dalle percentuali indicate dal principio contabile.

In pratca si va ad efetuare delle retfche di pre-consolidaimento ricalcolando le poste valutate con criteri diferent, tutavia questo porta ad avere ovviaimente un’alterazione del risultato di esercizio preesistente. Per assurdo si potrebbe passare da un lievissiimo risultato di esercizio positvo conseeuito dalle partecipate ad uno neeatvo.

Nell’aimbito del consolidaimento del eruppo pubblico locale, autorevole dotrina(7i _ritene coimunque correto in taluni casi sorvolare ed efetuare l’aeereeazione di dat disoimoeenei, preimiando l’intento di arrivare ad una rappresentazione contabile di eruppo (fno ad oeei inesistente nel seeimento pubblicoi e sorvolando, alimeno in priima batuta, sulla scienza aziendalistca che vorrebbe dat oimoeenei.

Non si può non associarsi, in linea di imassiima, a tale pensiero.

È infat indubbio che aeli albori di una tale rivoluzione contabile, ridiimensionata dalle part in eioco e più volte riimandata, sia di priimaria iimportanza il raeeiuneiimento del risultato, non solo pero oteimperare all’obblieo leeale, ima anche per diimostrare coime l’inforimazione derivante abbia considerevoli risvolt pratci nella eestone ordinaria.

Tutavia si può anche rivenire nella scelta una loeica aziendalistca imeritevole di osservazione. I dat disoimoeenei rispecchiano le volutaimente diferent politche applicate dalle partecipant, che sono tute dotate coimunque di una, se pur iimperfeta e più o imeno liimitata, autonoimia decisionale e strateeica. Il fenoimeno eimeree in imodo partcolarimente evidente nel eruppo pubblico locale, forimato si ribadisce da enttà diferent fra loro non solo sul piano eiuridico, ima anche strateeico. Il risultato econoimico del GPL deve essere imassiimizzato nell’interesse della colletvità, ponendo in essere scelte strateeiche personalizzate a seconda delle imission afdate alle varie aziende pubbliche che aeiscono in setori fra loro cosi distant addiritura da trasfeurare la realtà se si stabilissero criteri contabili uniforimi. Si pensi al eestore della rete idrica che ha una imissione pretaimente business oriented rispeto all’ente che eestsce il patriimonio edilizio pubblico ed ha coime dotazione patriimonali edifci di utlità colletva quale potrebbe essere il caimpo sportvo coimunale.

Inoltre si cita proprio il contenuto del principio contabile sul bilancio consolidato pubblico in quanto espriime la possibilità di deroea:

Punto 4.1 Alleeato 4/4 D.Les. 118/2011

“Si ribadisce che è accetabile derogare all’obbligo di ubniformitt dei criteri di valubtazione qubando la conservazione di criteri diformi sia più idonea a realizzare l’obieevo della rappresentazione veritera e correta. In qubest casi, l’informatva subpplementare al bilancio consolidato deve specifcare la diformitt dei principi contabili ubtlizzat e i motvi che ne sono alla base.

La diformitt nei principi contabili adotat da ubna o più controllate, è altresl accetabile, se essi non sono rilevant, sia in termini qubanttatvi che qubalitatvi, rispeto al valore consolidato della voce in qubestone.”

Con rieuardo invece specifco alle discrepanze di iscrizione di debit e credit reciproci, cioè fra l’Ente e le sue partecipate, si riporta un estrato dell’osservatorio della Sezione Autonoimie della Corte dei Cont:

(7i

“Conciliazione dei rapport debitori e creditori:

nel rinnovato contesto di ubna valubtazione complessiva degli equbilibri degli ent territoriali che tene conto anche dei risubltat degli organismi partecipat, mediante il bilancio consolidato, resta fondamentale la verifca della

corrispondenza tra poste debitorie e creditorie tra ent ed organismi.

L’obbligo di dare dimostrazione della conciliazione di tali rapport era previsto, nell’ambito delle misubre volte a garantre e potenziare il sistema di pubbblicitt e trasparenza, soltanto per comubni e province, dall’art. 6, co. 4, d.l. 6 lubglio 2012, n. 95, convertto dalla l. 7 dell’agosto 2012, n. 135 53. Tale disposizione, abrogata dall’art. 77, d.lgs. n. 118/2011 (integrato dal d.lgs. N. 126/2014), è stata reiterata dall’art. 11, co. 6, let. , d.lgs. n. 118/2011, che ha esteso la verifca a tube gli enterritoriali.

Sublla giubrisprubdenza delle Sezioni regionali di controllo in tema di conciliazione dei rapport debitori/creditori tra l’ente e gli organismi v. par. 1.4.

Peraltro, la verifca dei credit e debit reciproci, tra ent locali e organismi partecipat, è condizione per ricevere le risorse previste dall’art. 31, d.l. n. 66/2014...”

L’eroeazione di risorse all’Ente è sicuraimente un preimio che fa eola all’Aimiministrazione locale, tutavia in questo priimo bilancio consolidato (esercizio 2016i non imancheranno di certo i casi di debit o credit “fantasima”, imaeari preeressi che si perdono in annualità precedent.

Autorevolissiima dotrina, conscia dell’iimpossibilità di risolvere alla base il probleima nell’iimimediatezza, vede correta l’iscrizione della posta rinvenibile nella contabilità della partecipata (che si ricorda è eià soeeeta salvo rarissiimi casi ad una contabilità econoimico/patriimonialei, ritenendo seimpre preiminente il risultato principale di avere un consolidato più che sia correto in oeni detaelio.

Volendo riassuimere in forima scheimatca le tpoloeie di disallineaimento, si può far riferiimento alla seeuente tabella estrata dal voluime “Bilancio Consolidato deeli Ent Locali”, che copre in pratca tute le casistche rendono necessario apportare retfche di pre-consolidaimento.

TIPOLOGIA DI DISALLINEAaENTO FATTISPECIE SOLUZIONE

ai Gli iimport delle partte reciproche non sono equivalent

 errori di contabilizzazione  partte “viaeeiant” o “in

transito” (es. coimpravendite efetuate a fne esercizio e non contabilizzate contestualimente da unità venditrice e acquirentei  diforimità nella contabilizzazione

(es obblieazioni eimesse da una consociata ad un valore diverso da quello noiminalei

 applicazione di criteri di valutazione diversi (es credit e debit reciproci inclusi secondo il imetodo inteerale per una società e secondo il proporzionale per l’altrai

 applicazione di criteri di

 retfcare eli iimport correeeendo il risultato o il patriimonio della partecipata  retfcare i dat di bilancio

dell’unità acquirente o di quella venditrice

 in caso di obblieazioni eimesse soto la pari (sopra la parii occore addebitare (accreditarei il conto acceso al prestto

obblieazionario, o quello relatvo ai ttoli, ed accreditare

(addebitarei il conto acceso al disaeeio (aeeioi di eimissione  riclassifcare una parte del

credito, vantato dalla priima consociata, trasforimandolo in credito nei confront dei terzi per la parte che è atribuibile aeli azionist di iminoranza

svalutazione diversi (es credito parzialimente svalutato a fronte di un debito inserito dall’altra enttà al valore noiminalei

 occorre individuare il criterio di valutazione imaeeiorimente rappresentatvo della situazione di fato e procedere ad una retfca in tal senso bi Gli iimport non sono reciproci  Le operazioni infraeruppo

deteriminano l’insoreenza di valori reciproci che presentano però natura contabile diversa (es. transazioni che hanno ad oeeeto iimimobilizzazioni per l’unità acquirente e prodot fnit per quella venditricei

 distribuzione di utli infraeruppo (da una parte abbiaimo la rilevazione del provento fnanziario per i provent percepit dalla controllante, imentre da parte della controllata abbiaimo la diiminuzione

patriimonialei

 No eliiminazione ima riclassifcazione in base al sienifcato econoimico dell’operazione all’interno del eruppo (ad es. imantenendo l’iimimobilizzazione nell’atvo del eruppo e inserendo il ricavo dell’enttà venditrice fra i ricavi per increiment di

iimimobilizzazioni internei  no retfca di pre-

consolidaimento ima eliiminazione del provento fnanziario in sede di consolidaimento (infat eli utli si riferiscono ad esercizi

precedent e pertanto eià confuit nel patriimonio neto di eruppoi