IL PERIMETRO DI CONSOLIDAMENTO

Il punto 3.2 dell’Alleeato 4, restrinee il priimo elenco ad un secondo docuimento che deve esporre non più tuta la coimposizione del Gruppo Aimiministrazione Locale, ima solo quelle coimponent di questo che parteciperanno efetvaimente al consolidato.

“gli ent, le aziende e le societt component del grubppo compresi nel bilancio consolidato.”

E’ lo stesso punto che individua i casi che portano alla esclusione di un’enttà: ─ Irrilevanza

─ Iimpossibilità di reperire le inforimazioni necessarie al consolidaimento in teimpi raeionevoli e senza spese sproporzionate.

Il contenuto della norima è cosi chiaro che imerita di essere esposto in terimini scheimatci, in quanto le casistche sono espressaimente defnite e non lasciano erande libertà di imoviimento al redatore (o imeelio alla Giunta che deve approvare questo secondo elencoi.

Irrilevanza

Irrilevant i bilanci che presentano, per ciascuno dei seeuent paraimetri, una incidenza inferiore al 10% per eli ent locali (al 5% per Reeioni e Province autonoimei rispeto alla posizione patriimoniale, econoimico e fnanziaria della capoeruppo:

- Totale Atvo - Patriimonio Neto

- Totale Ricavi Carateristci (Cateeoria A del Conto Econoimicoi

Iimpossibilità di reperire le inforimazioni in teimpi raeionevoli e

senza spese sproporzionate

event di natura straordinaria quali terreimot, alluvioni e altre calaimità naturali

Tutavia che la norima precisa iimimediataimente, in imerito all’irrilevanza (sulla seconda esclusione poco c’è da chiarire...i, due eleiment :

─ la facoltà di includere, anche se oeeetvaimente “irrilevant” secondo i liimit espost nello scheima sopra, quelle partecipazioni che possono earantre una imaeeior sienifcatvità al bilancio consolidato.

─ In oeni caso , sono considerate irrilevant, e non oeeeto di consolidaimento, le quote di partecipazione inferiori all’1% del capitale della società partecipata.

Con rieuardo al priimo punto poco c’è da chiarire, il Coimune può seimpre sceeliere di includere le società “iminori” e presentare un consolidato con coimpleto.

Per quanto rieuarda il secondo punto, invece, il periimetro di consolidaimento viene autoimatcaimente ed inevitabilimente ridoto, dovendo l’Ente Locale escludere “in ogni caso” le partecipazioni inferiori all’1%.

Stante il tenore leterale ed iimperatvo del testo appare altretanto liimitata alle sole società (escludendo quindi le partecipazioni al patriimonio di altri oreanisimii la portata soeeetva dell’esclusione:

“... del capitale della societt partecipata.”

Ricapitolando:

- se la partecipazione è irrilevante (vedi tabellai allora è POSSIBILE, ima non obblieatorio escludere la partecipata dal consolidato

- se la partecipazione è in una societt ed è inferiore all’1% del capitale DEVE essere esclusa dal consolidaimento.

La pressione fata dall’Associazione dei Coimuni in coimimissione ArcoNet durante la stesura del principio contabile del Bilancio Consolidato, che ha portato all’inseriimento appunto del principio della irrilevanza, ha ridoto in imodo più che considerevole la portata del principio.

La straerande imaeeioranza dei Coimuni detene infat partecipazioni iminoritarie, ben inferiori al liimite del 10% dei tre eleiment da considerare.

Il risultato è che saranno ben pochi i Coimuni che dovranno redieere il Consolidato, e pochi saranno pure le enttà che confuiranno nel prospeto.

Non è questa la sede sicuraimente per sindacare questoni di econoimicità che si saranno post eli Ent di più “piccole” diimensioni, ima si può di certo aferimare che è stata per l’ennesiima volta persa l’occasione per rendere più trasparente la eestone.

Si sotolinea coime il Consielio Coimunale debba in oeni caso dare inforimatva rieuardo il periimetro di consolidaimento, anche quando per efeto deeli efet di esclusione ed irrilevanza non vi sono efetvaimente enttà da consolidare.

In questo caso, espressaimente, l’alleeato 4 iimpone che al imoimento della delibera di approvazione del rendiconto (consuntvo, 30 aprilei vi sia una dichiarazione forimale, ima con separata evidenza e pubblicazione, che l’ente non ha ent o società, controllate o partecipate oeeeto di consolidaimento e quindi non provvederà neimimeno all’approvazione del bilancio consolidato dell’esercizio precedente.

Chiarite le condizioni di esclusione dal periimetro fssate per il consolidato deeli ent locali dall’Alleeato 4, imerita sicuraimente coimparare quanto imeno a livello accadeimico quali sono invece i casi di esclusione facoltatvi che possono tenere in considerazione le società coimimerciali secondo l’Art. 28 del D.Les. 127/91 ed efetuare un’interpretazione coimbinata:

ai il bilancio di una iimpresa controllata è irrilevante ai fni della rappresentazione veritera e correta della situazione del eruppo. Si procede tutavia al consolidaimento nel caso in cui più controllate, sineolarimente irrilevant, coimplessivaimente considerate non siano più irrilevant; bi liimitazioni nei dirit della controllante, vale a dire qualora l’esercizio efetvo di tali dirit sia

soeeeto a eravi e durature restrizioni;

ci iimpossibilità di otenere teimpestvaimente le inforimazioni necessarie al consolidaimento in teimpi raeionevoli e senza spese sproporzionate;

di azioni o quote possedute e destnate fn dall’inizio a una successiva alienazione (iscrizione quindi nel “circolante”.

Il punto “D” è un postulato essenziale del consolidaimento, niente da aeeiuneere, il punto “C” è invece identco a quanto ripreso dal leeislatore nell’Alleeato 4.

Rieuardo invece il punto “A”, dove eimeree la priima diferenza: la norima “pubblicistca” fssa dei valori oeeetvi per deteriminare l’irrilevanza, la norima “civilistca” invece lascia alla capoeruppo l’incoimbenza di decidere, soeeetvaimente, chi escludere o imeno (a prescindere dall’oimoeeneità o disoimoeeneità della atvità svolte, di cui abbiaimo eià discusso nel precedente precedente capitolo 3, in questo caso si parla di irrilevanza pretaimente economicai.

Il punto “B” non è invece conteimplato dall’Alleeato 4, alimeno in imodo direto ed iimimediato. Si vuole ora aprire una breve parentesi partendo da un caso specifco verifcatsi durante la speriimentazione nel Coimune di Santa Ninfa, sotoposto al parere della Corte dei Cont. Si riporta il quesito, evidenziando le part imaeeiorimente atraent la questone, successivaimente si proseeuirà nell’analisi della questone.

Santa Ninfa (Deliberazione n.60/2014/PARi

Quesito:

Con la nota in epierafe indicata il Sindaco del Coimune di Santa Ninfa ha chiesto di conoscere il parere della Corte in imerito alle imodalità di redazione del bilancio consolidato da parte del Coimune relatvaimente allla società partecipata Belice Aimbiente s.p.a. Il Sindaco ha preimesso che il Coimune, che partecipa alla speriimentazione del nuovo sisteima contabile, detene una partecipazione azionaria di 3,43% al capitale sociale di Belice Aimbiente s.p.a., società a totale partecipazione pubblica locale, eià afdataria in via direta del servizio di ieiene urbana. La società è stata posta in liquidazione nel 2011 in virtù dell’art. 19 della Leeee Reeionale 6 aprile 2010 n. 9; ha contnuato a svoleere il servizio nell'interesse dei coimuni soci fno al 30.9.2013. Dal eiorno 31.12.2013 la società si è estnta. Il bilancio fnale di liquidazione non risulta, tutavia, depositato.

Tanto preimesso, il Sindaco ha forimulato i seeuent quesit:

1i se sussista l'obblieo in capo al coimune di includere nell'elenco, che è previsto nel paraerafo 3.1 del “Principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato”, anche società partecipate afdatarie di servizi pubblici locali eià poste in liquidazione e che non eroeano più il servizio;

2i in caso di risposta positva (cioè di sussistenza dell'obblieoi, quale bilancio di esercizio debba essere utlizzato ai fni del consolidaimento, se non risulta redato il bilancio fnale di liquidazione.

Risposta:

Con riferiimento al priimo quesito (“se sussiste l'obblieo in capo al coimune di includere nell'elenco di cui al paraerafo 3.1 del principio contabile applicato concernente il bilancio consolidato deeli ent in speriimentazione per il 2014 anche società partecipate afdatarie di servizi pubblici locali eià poste in liquidazione e che non eroeano più il servizio”i, si osserva che la vieente norimatva non esclude dal periimetro del consolidaimento le società in liquidazione.

redazione del bilancio consolidato, occorre prendere in considerazione il ttolo V del D.P.C.a. 28 diceimbre 2011 “Speriimentazione della disciplina concernente i sisteimi contabili e eli scheimi di bilancio delle Reeioni, deeli ent locali e dei loro ent ed oreanisimi, di cui all'artcolo 36 del decreto leeislatvo 23 eiueno 2011 n. 118”. L’art. 19 del citato D.P.C.a. stabilisce che: “1. Gli ent in speriimentazione redieono il bilancio consolidato con i propri ent ed oreanisimi struimentali, aziende, società controllate e partecipate, secondo le imodalità ed i criteri individuat nel principio applicato del bilancio consolidato (alleeato n. 4 al presente decretoi. Il bilancio consolidato non coimprende i bilanci deeli ent di cui all' artcolo 1, coimima 3, cui si applica l'artcolo 32 del decreto leeislatvo 23 eiueno 2011, n. 118. 2. Gli ent struimentali, le aziende e le società considerate nel bilancio consolidato di un'aimiministrazione pubblica costtuiscono il "Gruppo dell'aimiministrazione pubblica. 3. Ai fni dell'inclusione nel bilancio consolidato, si considera qualsiasi ente struimentale, azienda, società controllata e partecipata, indipendenteimente dalla sua forima eiuridica pubblica o privata, anche se le atvità che svolee sono dissiimili da quelle deeli altri coimponent del eruppo. 4. Il bilancio consolidato e' approvato entro il 30 eiueno dell'anno successivo”. L’art. 23 del citato D.P.C.a. stabilisce che: “Nel corso della speriimentazione, per società partecipata da una reeione o da un ente locale, si intende la società a totale partecipazione pubblica afdataria direta di servizi pubblici locali della reeione o dell'ente locale, indipendenteimente dalla quota di partecipazione. 2. Sulla base dei risultat della speriimentazione si valuterà se coimprendere tra le società partecipate anche quelle nelle quali la reeione o l'ente locale, diretaimente o indiretaimente, dispone di una quota sienifcatva di vot, esercitabili in asseimblea, pari o superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se tratasi di società quotata”.

Le imodalità del consolidaimento sono individuate dall’Alleeato 4 “Principio contabile concernente il bilancio consolidato” del citato D.P.C.a. 28 diceimbre 2011. Sono sienifcatvi alcuni passi del citato Alleeato 4: “..Il terimine “eruppo aimiministrazione pubblica” coimprende eli ent e eli oreanisimi struimentali, le società controllate e partecipate da un’aimiministrazione pubblica coime defnito dal presente decreto… Le società partecipate dell’aimiministrazione pubblica capoeruppo sono costtuite dalle società a totale partecipazione pubblica afdatarie direte di servizi pubblici locali della reeione o dell’ente locale indipendenteimente dalla quota di partecipazione.”. Una società partecipata può essere non inserita nel bilancio consolidato soltanto allorchh essa sia irrilevante; secondo il imedesiimo Alleeato 4 si ha “Irrilevanza, quando il bilancio di un coimponente del eruppo è irrilevante ai fni della rappresentazione veritera e correta della situazione patriimoniale e fnanziaria e del risultato econoimico del eruppo. Sono considerat irrilevant i bilanci che presentano, per ciascuno dei seeuent paraimetri, una incidenza inferiore al 10 per cento per eli ent locali e al 5 per cento per le Reeioni e le Province autonoime rispeto alla posizione patriimoniale, econoimico e fnanziaria della capoeruppo: - totale dell’atvo,- patriimonio neto, - totale dei ricavi carateristci. Al fne di earantre la sienifcatvità del bilancio consolidato eli ent possono considerare non irrilevant i bilanci deeli ent e delle società che presentano percentuali inferiori a quelle sopra richiaimate”.

Soto il versante della redazione del bilancio consolidato l’Alleeato 4 stabilisce che: “Nel rispeto delle istruzioni ricevute di cui al paraerafo 3.2 i coimponent del eruppo trasimetono la docuimentazione necessaria al bilancio consolidato alla capoeruppo, costtuita da: -il bilancio consolidato (solo da parte dei coimponent del eruppo che sono, a loro volta, capieruppo di iimprese o di aimiministrazioni pubblichei;- il bilancio di esercizio da parte dei coimponent del eruppo che adotano la contabilità econoimico- patriimoniale; -il rendiconto dell’esercizio da parte dei coimponent del eruppo che adotano la contabilità fnanziaria afancata dalla contabilità econoimico-patriimoniale (o il rendiconto consolidato, nel caso in cui l’ente si sia avvalso della possibilità di redieere distntaimente il rendiconto della propria eestone e il rendiconto della eestone consolidato con i propri oreanisimi reeionali e, per le reeioni, il consielio reeionalei Nei casi in cui i criteri di valutazione e di consolidaimento adotat nell’elaborazione dei bilanci da consolidare non sono tra loro uniforimi, pur se corret, l’uniforimità è otenuta apportando a tali bilanci opportune retfche in sede di consolidaimento”.

La norimatva pubblicistca deve essere poi leta unitaimente a quella civilistca, nel cui aimbito il bilancio consolidato è reeolato daeli art. 29 e ss. del Decreto leeislatvo 9 aprile 1991, n. 127 “Atuazione delle diretve n. 78/660/CEE e 83/349/CEE in imateria societaria, relatve ai cont annuali e consolidat, ai sensi dell'art. 1, coimima 1, della leeee 26 imarzo 1990, n. 69”. L’art. 29 del citato Decreto leeislatvo n. 127 del 1991 prevede che: “Il bilancio consolidato è redato daeli aimiministratori dell'iimpresa controllante. Esso è costtuito dallo stato patriimoniale, dal conto econoimico e dalla nota inteeratva. 2. Il bilancio deve essere redato con chiarezza e deve rappresentare in imodo veritero e correto la situazione patriimoniale e fnanziaria e il risultato econoimico del coimplesso delle iimprese costtuito dalla controllante e dalle controllate. 3. Se le inforimazioni richieste da specifche disposizioni del presente decreto non sono sufcient a dare una rappresentazione veritera e correta, il bilancio deve fornire le inforimazioni suppleimentari necessarie allo scopo. ..”. L’art. 32 del imedesiimo Decreto Leeislatvo n. 127 del 1991 stabilisce che: “1. Salvi eli adeeuaiment necessari, la strutura e il contenuto dello stato patriimoniale e del conto econoimico consolidat sono quelli prescrit per i bilanci di esercizio delle iimprese incluse nel consolidaimento. Se quest sono soeeet a discipline diverse, deve essere adotata quella più idonea a realizzare i fni indicat nel coimima 2 dell'art. 29, dandone imotvazione nella nota inteeratva. 2. Le voci relatve alle riimanenze possono essere raeeruppate quando la loro distnta indicazione coimport cost sproporzionat. 3. L'iimporto del capitale e delle riserve delle iimprese controllate corrispondente a partecipazioni di terzi è iscrito in una voce del patriimonio neto denoiminata "capitale e riserve di terzi". 4. La parte del risultato econoimico consolidato corrispondente a partecipazioni di terzi è iscrita in una voce denoiminata "utle (perditai dell'esercizio di pertnenza di terzi".

Dall’esaime della norimatva sopra richiaimata si evince che nel bilancio consolidato devono essere considerate pure le società in liquidazione, per le quali non vi è alcun esonero.

L’inclusione nel bilancio consolidato coimunale anche delle società partecipate poste in liquidazione trova piena eiustfcazione non solo nel chiaro disposto della suimimenzionata norimatva, che –coime eià si è deto- non prevede alcuna esclusione o deroea per tali società, ima anche soto un proflo sisteimatco nella rato stessa del consolidaimento, ateso che il bilancio consolidato imira a valorizzare ai imassiimi livelli – e in imodo biunivoco - il principio di veridicità delle risultanze contabili sia dell’ente che della società partecipata. Tale obblieo prescinde dalle prospetve di contnuità operatva della società, che, anche se posta in liquidazione ai

sensi dell’art. 2484 e ss. del codice civile, non può esiimersi dall’avere - in linea di principio - evidenze contabili delle reciproche poste di debito – credito, tendenzialimente colliimant con quelle dell’ente di riferiimento; ciò vale sia neeli eventuali bilanci in fase liquidatoria (art. 2490 c.c.i, sia nel bilancio fnale di liquidazione (art. 2492 c.c.i. Va ribadito, infat, che la predeta operazione di consolidaimento rileva ex se per il suo iimpato sueli equilibri econoimici e patriimoniali dell’ente , a prescindere dall’insoreenza di situazioni in erado di dar luoeo a futuri esborsi fnanziari da parte dell’ente.

In defnitva, in risposta al priimo quesito, va ritenuto che il Coimune debba includere nell’elenco delle società partecipate (elenco previsto nel paraerafo 3.1. del “Principio contabile concernente il bilancio consolidato”, Alleeato n. 4 del D.P.C.a. 28 diceimbre 2011i anche le società afdatarie di servizi pubblici locali eià poste in liquidazione, pur se non eroeano più il servizio.

Sulla base delle valutazioni sopra esposte è possibile rispondere al secondo quesito, ove si chiede quale bilancio di esercizio debba essere utlizzato ai fni del consolidaimento, se non risulta ancora depositato il bilancio fnale di liquidazione. Invero, dalla rato e dal tenore leterale della norimatva sopra richiaimata discende che deve tenersi conto dell’ultimo bilancio reeolarimente approvato nei terimini di leeee, anche se si trata di bilancio “interimedio” di liquidazione ex art. 2490 c.c., purchh sia corrispondente all’esercizio di riferiimento. Pertanto, ai fni del consolidaimento, deve essere considerato il bilancio reeolarimente approvato che rieuarda l’esercizio al quale si riferisce il bilancio consolidato.

Coime eià è stato deto e ripetuto, l’irrilevanza “civilistca” ex D.Les. 127/91, consentrebbe di escludere quelle società partecipate che non apporterebbero alcuna inforimazione utle al consolidato. Sicuraimente una società in liquidazione che eià ha cessato la prestazione del servizio oeeeto principale dell’atvità stessa potrebbe essere esclusa dal periimetro di consolidaimento, un professionista col coimpito di redarre un bilancio consolidato di un eruppo di società coimimerciali è imolto probabile escluderebbe dal periimetro la società.

Tutavia tale esclusione è stata neeata dalla Corte dei Cont sia perchh, a riconferima di quanto illustrato in imerito al principio dell’irrilevanza contenuto nell’Alleeato 4 i criteri per la deteriminazione sono da intendersi in senso oeeetvo e non lasciat alla libera interpretazione, sia perchh l’obietvo fnale del consolidato dell’Ente Locale è quello di espriimere la situazione econoimica e patriimoniale del eruppo pubblico locale ed il fato che un’atvità sia in “fase” di cessazione (o di fato è eià cessatai non deterimina ex-se l’irrilevanza patriimoniale ed econoimica della eestone svolta nell’esercizio.

Addiritura, con rieuardo alla liquidazione, va deto che non è neimimeno uno status “defnitvo”, essendo revocabile ex art. 2487-ter Codice Civile qualora ne ricorrano le condizioni.

D’altro canto, il buon senso e la coimprensibilità, vorrebbero la non inclusione di quest casi di conclaimata disimissione delle partecipazioni, che si ricorda saranno seimpre più nuimerose a seeuito dell’isttuzione del fondo per perdite reiterate che imira proprio a far liquidare e disimetere le società non stretaimente necessarie al funzionaimento dell’Ente.

Il risultato sarà per assurdo, alimeno nel breve periodo, un’evidenza consolidata “dopata” ed “otimistca” visto che le risultanze contabili che apporteranno queste società saranno “best case scenario” (se cosi si può dire per società in perdita ed in liquidazione...i che non teneono conto dell’aleatorietà della fase di liquidazione.

Sulla possibilità di considerare però, in eenere, il punto “B” dell’Art. 28 D.Les. 127/91 nella redazione di un consolidato pubblico, lo scrivente nulla vede in ostacolo.

La condizione di esclusione dal periimetro

“...limitazioni nei dirie della controllante, vale a dire qubalora l’esercizio efeevo di tali dirie sia soggeto a gravi e dubratubre restrizioni...”

“Per qubanto non specifcatamente previsto nel presente docubmento si fa rinvio ai Principi contabili generali civilistci e a qubelli emanat dall’Organismo Italiano di Contabilitt (OIC)”.

Andrà valutato caso per caso, nello specifco, là dove si possano riscontrare delle liimitazioni di tale iimportanza.

Sicuraimente, a parere dello scrivente, una società sotoposta a procedura fallimentare o a liqubidazione coata vede certaimente una liimitazione concreta e non dipendente dalla propria volontà dei poteri della controllante. Tali casi sono poi quelli considerat anche in aimbito civilistco. Rieuardo invece ad una procedura di liquidazione “ordinaria”, per scioeliimento volontario o per erosione coimpleta del capitale sociale e imancato ripristno del iminiimo leeale ad eseimpio, eiuridicaimente non si rinviene una grave e dubratubra restrizione dei dirit della controllante.

Si ripete infat coime lo stato di liquidazione possa anche essere revocato, cosi coime possa essere sosttuito il liquidatore oppure ancora cedere la partecipazione nella società in liquidazione (con l’obietvo per il nuovo entrante imaeari di risanare e revocare la liquidazionei.

Non vi è una eran diferenza rispeto ai poteri che detene in condizioni di norimale esercizio, caimbia il fne della eestone (una di creazione di valore e l’altra di realizzo atvo ed estnzione passivoi, ima non si ritene vi sia una liimitazione dei dirit della controllante.

Vice versa nei casi di procedura falliimentare, ad eseimpio, il controllo passa chiaraimente nelle imani del Curatore.

Dubbio potrebbe verifcarsi nei casi di procedura concordataria, tutavia anche quest sono fueat dal fato che oeni operazione durante la procedura è da efetuarsi in atuazione del piano e soto vieilanza del Coimimissario, quindi la posizione della controllante è sicuraimente sotoposta a delle liimitazioni di dirito.