L’AREA DI CONSOLIDAMENTO

L’ente locale, in oteimperanza al punto n.3 dell’Alleeato 4, deve redieere ed approvare (in Giuntai due distnt elenchi:

Punto 3.1 Alleeato n.4

“Al fne di consentre la predisposizione del bilancio consolidato, gli ent capogrubppo, predispongono dube distnt elenchi concernent:

1. gli ent, le aziende e le societt che compongono il grubppo amministrazione pubbblica , in applicazione dei principi indicat nel paragrafo 2, evidenziando gli ent, le aziende e le societt che, a loro volta, sono a capo di ubn grubppo di amministrazioni pubbbliche o di imprese;

2. gli ent, le aziende e le societt component del grubppo compresi nel bilancio consolidato.”

E’ l’oreano di indirizzo politco, quindi, chiaimato ad individuare 1. L’area di consolidaimento

2. Il periimetro di consolidaimento

L’elenco di cui al punto 1, l’area di consolidaimento, dovrà includere tute le enttà partecipate dall’Ente Locale, prescindendo dalla forima eiuridica, ove ricorrano le condizioni di “controllo” esposte al paraerafo precedente, che si ricorda diferisce dal controllo inteso in senso civilistco. L’analisi in imerito aeli oreanisimi partecipat dovrà estendersi oltre le consuete società di capitali per eiuneere alle cosi dete isttuzioni no-proft, quali associazioni, fondazioni, consorzi, onlus etc. Ed il rapporto di “controllo” andrà valutato non in terimini “diret”, ima anche imediante partecipazioni indirete.

Non è in questo imoimento che si efetua la scelta su quali oreanisimi saranno oeeeto specifco di partecipazione al consolidaimento dei cont, ci si deve atenere solaimente ad una “ricoenizione” preliiminare, entro i principi tassatvaimente stabilit al punto 2 dell’alleeato 4, della conforimazione del eruppo.

Dovranno quindi essere analizzat, nel imerito, i rapport intercorrent fra il Coimune ed oeni sineolo oreanisimo, al fne di valutare se ricorrano i presuppost per il controllo cosi coime defnit. Gli eleiment inforimatvi andranno ricercat in oeni ato utle, quali tra eli altri in priimis eli statut, pat parasociali e di sindacato, contrat di servizio, bilanci.

Lo scrivente ritene, discostandosi da quanto efetuato in questo priimo anno di efcacia della norima da alcuni Coimuni, correto includere nell’elenco di cui al punto 1 tute le fondazioni ed associazioni ove l’ente locale partecipa, stante la tassatvità del punto 2 sub 3 dell’Alleeato 4.

“3) gli ent strubmentali partecipat di ubn’amministrazione pubbbliche, come defnit dall’artcolo 11-ter, comma 2, costtubit dagli ent pubbblici e privat i e dalle aziende nei cubi confront la capogrubppo ha ubna partecipazione in assenza delle condizioni di cubi al pubnto 2 (controllo, ndr).”

Scheimatzzando l’alleeato 4, per quanto rieuarda eli ent struimentali, dei quali non si ha una defnizione specifca e sono riconducibili quindi a tute quelle isttuzioni pubbliche o private che non sono società, si hanno solo due possibili situazioni:

─ Controllo , ove ricorrano le condizioni previste ed elencate tassatvaimente, che va oltre il possesso di una partecipazione in senso tecnico e imuovendo verso il controllo “di fato”.

─ Partecipazione , che prescinde dalla situazione di fato e deve essere valutata solo nell’aspeto oeeetvo contabile-fnanziario.

Poi, si potrà valutare se ricorrono i presuppost per l’iscrizione nell’elenco di cui al punto 2, ovvero se tali entro dovranno entrare a far parte del bilancio consolidato, ima a parere dello scrivente dovranno per forza rientrare nell’elenco 1.

CONCETTO DI CONTROLLO

D.Les 127/91 IAS/IFRS IPSAS 6

(ripreso da Alleeato 4/4i

Presuppone partecipazione” e basta un controllo “potenziale

Controllo “efetvo” anche in assenza di partecipazione

Non solo potere-benefcio ima anche obblieo cui è sotoposta la

controllante

Ora, coime eià discusso in precedenza, appare evidente la diferenza nell’identfcazione dei soeeet ricoimpresi nel eruppo aziendale “civilistco” rispeto a quello “pubblicistco”.

Quanto scrito all’alleeato 4 è iimprescindibile per l’Ente Locale, tutavia lo stesso docuimento conclude al punto 6

“Per qubanto non specifcatamente previsto nel presente docubmento si fa rinvio ai Principi contabili generali civilistci e a qubelli emanat dall’Organismo Italiano di Contabilitt (OIC)”

Pertanto appare leeitimo doimandarsi se il terimine “partecipazione” sia da intendere in senso stretaimente civilistco oppure no.

Civilistcaimente infat si parla di partecipazione quando si detene una quota del capitale sociale di un’altra società, ima sostenendo la tesi del potenziale consolidaimento di oeni ente struimentale allora si deve andare oltre questa defnizione, visto che tecnicaimente non si partecipa al capitale di una fondazione (che neimimeno esiste il capitale, esisterà il fondo di dotazionei e quindi, per forza di cose si seeue un principio diverso dai binari seeuit dalle società.

Il dubbio leeitimo, che si può porre un professionista che è solito rafrontarsi al seeimento aziendale privato, è sintetzzabile nell’insieime di cosa sia partecipabile e cosa no.

Ponendo in quest terimini la questone si screima ulteriorimente l’area delle aziende da includere nel eruppo pubblico locale.

Là dove si dica che una fondazione non è partecipabile allora tali soeeet sono eià fuori da oeni raeionaimento.

Efetvaimente, in senso tecnico, una fondazione non è partecipabile coime una qualsiasi società. Non ha neimimeno un capitale sociale, ha un fondo di dotazione che è soeeeto al vincolo di scopo defnito nell’ato di costtuzione.

Quando i fondatori (o i fnanziatori se si trata di una fondazione a base apertai conferiscono beni imobili o iimimobili rinunciano ad oeni dirito sul bene, che entra a far parte del patriimonio esclusivo della fondazione e nessun soeeeto può vantare dirit patriimoniale sullo stesso. Allora la diferenza rispeto al conferiimento in una società o all’acquisizione di parte del patriimonio di questa è cosa ben diversa visto che su quel patriimonio il proprietario ha un dirito patriimoniale. Se però ci liimitassiimo a questa visione, pur se leeitima chiaraimente quanto imeno a livello tecnico per chi è abituato a districarsi nelle norime civilistche e fscali e deve quotdianaimente colimare le lacune del leeislatore con le proprie interpretazioni, si svilirebbe lo stesso proeeto di consolidato deeli ent locali.

L’alleeato 4 infat apre esplicando l’intenzione eenerale di questa riforima:

“... redigono ubn bilancio consolidato che rappresent in modo veritero e correto la situbazione fnanziaria e patrimoniale e il risubltato economico della complessiva aevitt svolta dall’ente atraverso le proprie artcolazioni organizzatve, i suboi ent strubmentali e le sube societt controllate e partecipate.

In partcolare, il bilancio consolidato deve consentre di:

a) sopperire alle carenze informatve e valubtatve dei bilanci degli ent che persegubono le proprie fubnzioni anche atraverso ent strubmentali e detengono rilevant partecipazioni in societt, dando ubna rappresentazione, anche di natubra contabile, delle proprie scelte di indirizzo, pianifcazione e controllo ...”

Inoltre il punto 2, dopo aver elencato eli eleiment da considerare per il controllo terimina aferimando si ricorda

“non rileva la forma giubridica né la diferente natubra dell’aevitt svolta dall’ente strubmentale o dalla societt”

Eimeree chiaraimente l’intenzione di imassiimizzare i confni del eruppo pubblico locale.

Si riducesse la valutazione al senso stretaimente tecnico di partecipazione il risultato coimplessivo del consolidaimento sarebbe riconducibile solo ad una parte del patriimonio imoviimento dall’Ente Locale nell’anno.

Inoltre, volendo trovare anche un supporto norimatvo, pur se di bassissiimo raneo, si può rinvenire coime la sezione Autonoimie della Corte dei Cont pur non avendo esplicitaimente risposto in imerito (ima neimimeno è stata interpellata al rieuardoi, nella deliberazione n. 24 /SEZAUT/2015/FRG con oeeeto

“Gli Oreanisimi partecipat deeli ent territoriali

Osservatorio sueli Oreanisimi partecipat/controllat dai Coimuni, Province e Reeioni e relatve analisi”

“... La Corte dei cont ha ribadito che alle fondazioni partecipate dagli ent locali si devono applicare tubte le limitazioni e restrizioni previste in generale per le societt, ent ed aziende partecipate dai medesimi ent locali.”

(Cfr. sez. contr. Lazio, 24 lubglio 2013, n. 151)

Lo scrivente ritene pertanto, alla luce di quanto esposto, correto includere dete isttuzioni fra eli eleiment facent part del Gruppo Pubblico Locale e pertanto facent parte dell’elenco di cui al punto 3.1 dell’Alleeato 4, si valuterà poi se, nel caso, includerli nell’elenco di cui al 3.2 (periimetro di consolidaimentoi oppure se escluderli per irrilevanza.

Osservazione su caso pratco: area di consolidaimento Coimune di Brescia

Nell’eccellente lavoro svolto dal Coimune di Brescia nella redazione dell’elenco di cui ai 3.1 e 3.2, che riimane a parere dello scrivente uno deeli elaborat imieliori sia per detaelio e coimpletezza sia per corretezza, eimeree un priimo dubbio interpretatvo concreto cui l’Ente ha dovuto far fronte autonoimaimente durane la ricoenizione propedeutca al consolidato 2016:

“Societt partecipate: nell’ambito del grubppo “Comubne di Brescia”, si trata delle segubent enttt: ...

11. Farcom Brescia S.p.A. ...

Una rifessione specifca per Farcom Brescia S.p.A., in qubanto la societt ha stpublato ubn contrato di servizio con il Comubne, il qubale rappresenterebbe il presubpposto, secondo il par. 2 del principio, per esercitare infubenza dominante e, qubindi, controllo. D’altro canto se al termine “presubpporre”assegniamo il signifcato di presubmere, dobbiamo verifcare se la presubnzione è efeeva. Da ubn pubnto di vista sostanziale, l’infubenza dominante non subssiste, come si pubò evincere sia dalla qubota partecipatva limitata, sia dalla possibilitt di nomina di solo 1/3 dei consiglieri di amministrazione.Inoltre, la societt è corretamente sotoposta a consolidamento integrale da parte del socio di maggioranza (CEF), che detene l’80% del capitale.”

Il Coimune ha dovuto sviscerare quindi il punto bi relatvo al controllo delle società partecipate:

“b) ha il dirito, in virtù di ubn contrato o di ubna claubsola statubtaria, di esercitare ubn’infubenza dominante, qubando la legge consente tali contrae o claubsole. I contrae di servizio pubbblico e di concessione stpublat con societt che svolgono prevalentemente l’aevitt oggeto di tali contrae presubppongono l’esercizio di infubenza dominante.”

Ora, il dubbio insorto nei redato del Coimune di Brescia è assolutaimente leeitimo, tutavia la non inclusione fra le società controllate ha autoimatcaimente escluso la società dal consolidato, non essendovi neimimeno rinvenibile la presenza della “totale partecipazione pubblica” e quindi fuoriuscendo anche dal caimpo delle società partecipate (che avrebbe perimesso un consolidaimento proporzionalei.

E’ eiusto doimandarsi se nel caso di specie si possa parlare di controllo e interpretare la “presunzione”, tutavia una esclusione del eenere a parere del candidato contrasta con la fnalità e con i postulat del consolidato.

Tecnicaimente non vi è nulla da eccepire all’analisi efetuata, tutavia forse la presunzione di infuenza doiminante ha proprio coime tareet queste situazioni e vuole “scavalcare” quel controllo debole, ima forte sul piano econoimico.

La Farcoim Brescia Spa infat è il eestore unico delle farimacie coimunali del territorio bresciano, servizio pubblico a rilevanza econoimica individuato imediante eara a doppio oeeeto “pubblico- privato”.

Con una interpretazione del eenere in pratca non rientrerà imai nessuna società imista nel consolidato, in quanto per defnizione non può essere a totale partecipazione pubblica, e quindi non può essere una “partecipata” e solo in rarissiimi casi (se esistent forsei si potrà rinvenire un controllo di fato che va al di là dell’afdaimento del servizio principale.

Si sta escludendo di fato un eleimento di indubbia rilevanza ai fni dell’inforimazione consolidata. Da queste considerazioni, quasi imateimatche, si potrebbe azzardare forse una defnizione opposta a quella data dal Coimune di Brescia e la presunzione di inclusione in presenza di contrat di servizio pubblico opera ex-se.

Sul piano contabile, inoltre, poco sarebbe caimbiato in terimini neeatvi, anzi. Il consolidaimento inteerale previsto per le società controllate (coime si vedrà successivaimentei avrebbe coimunque apportato un neto del 20% al consolidato, il restante 80% (la quota di CEF s.c.a.r.l.i sarebbe risultato coime interessenze patriimoniali ed econoimiche di terzi.

Il fato che la CEF includa la Farimacoim nel suo consolidato poco iimporta, questa infat consoliderà inteeralimente ima evidenziando interessenze di terzi per il 20%.

Contabilimente si sarebbe rappresentato il leeaime in terimini chiari, corret e veriteri in oeni caso. Altro caso, diaimetralimente opposto, è oferto dalla delibera di Giunta del Coimune di Lucca, che ci perimete di evidenziare un eseimpio pratco di controllo “imediato”, che oltrepassa quindi il seimplice rapporto partecipatvo direto ed abbraccia i “eruppi interimedi” ovvero le holdine coimunali.

Nel detaelio del rapporto, il Coimune di Lucca è socio unico della “Lucca Holdine Spa” che, evidenteimente, è la holdine partecipatva dell’Ente Locale. La stessa holdine detene una partecipazione pari al 52% del capitale sociale nella “Geal Spa”, che è il fornitore del servizio idrico locale.

COaUNE DI LUCCA

LUCCA HOLDING SPA

Norimalimente, visto il possesso della imaeeioranza del capitale sociale, la Lucca Holdine dovrebbe consolidare col imetodo inteerale la società Geal Spa; tutavia nello specifco caso il consolidaimento avviene col imetodo proporzionale in quanto nonostante il possesso della imaeeioranza del capitale non è possibile esercitare il controllo, coime si evince dalla delibera di Giunta rieuardo al periimetro di consolidaimento:

“con riferimento alla societt Geal S.p.A. è opportubno precisare che la stessa non è consolidata, con il metodo integrale, da Lubcca Holding S.p.A. in qubanto qubest'ubltma, pubr detenendo il 52% della partecipazione azionaria, non è in condizione di poter esercitare pienamente l'aevitt di direzione e coordinamento di Geal S.p.A., come precisato nella determinazione dell'Amministratore Unico di Lubcca Holding n. 46/2015, avente per oggeto “Geal S.p.A. - Constatazione che la societt resta sotoposta a controllo congiubnto di più azionist, pariment determinant, e Lubcca Holding S.p.A. non ha il potere di dirigerne e controllarne le aevitt rilevant”.

In tale ato è infae esplicitato che [...] Geal S.p.A., sublla base della disciplina giubridica fssata nel proprio Statubto, non va soggeta all'infubenza dominante del socio “pubbblico” che detene il 52% del capitale sociale, ma resta piubtosto sotoposta ad ubn controllo congiubnto, in qubanto esercitabile solo congiubntamente dall'azionista principale di categoria A (pubbblico) e dagli azionist di minoranza di categoria B (privat).”

Tale società, visto il controllo coneiunto, dovrà essere consolidata dalla Lucca Holdine con il imetodo proporzionale ai fni del proprio bilancio consolidato nel rispeto del D.Les. 127/91.

Tutavia, proseeue il Coimune:

“si ritene comubnqube necessario, ai soli fni dell'applicazione del D.lgs. n. 118/2011, consolidare il bilancio di Geal S.p.A. con il bilancio comubnale. Tale societt rientra, infae, nella defnizione di societt controllata dal Comubne di Lubcca, ai sensi dell'art. 11-qubarter, comma 2, del D.lgs. n. 118/2011, in virtù dell'esistenza di ubn contrato di servizio pubbblico (per la gestone del Servizio idrico integrato)...”

Si vede in questo specifco caso la diferenza specifca fra il principio sul consolidato “privato” e quello “pubblico” evidenziando una casistca conteimplata solo dal D.Les. 118/2011.

Con rieuardo quindi al consolidato dell’ente “Coimune di Lucca”, a livello pratco di elisioni intercoimpany, visto che la Geal è eià proporzionalimente consolidata nel bilancio consolidato “interimedio” della Lucca Holdine, questa dovrà provvedere a fornire al Coimune un nuovo docuimento diferente quindi dal proprio consolidato civilistco, che consolida inteeralimente la Geal.