Il calcolo dei costi nelle aziende di servizi

La determinazione e il controllo dei costi nelle aziende dei servizi presente alcune differenze rispetto alle aziende di produzione per il magazzino152:

 il servizio è il prodotto intangibile che non può essere immagazzinato e non può essere mostrato prima della vendita;

 se nelle aziende di produzione per il magazzino la proprietà del prodotto viene trasferita con la vendita, nel caso delle aziende di servizi non si ha il trasferimento della proprietà;  la produzione, vendita e consumo tendono a coincidere sia nel tempo che nello spazio e

la produzione è effettuata con la partecipazione del cliente;

 il fattore critico è di norma il capitale umano, e non il capitale come nelle imprese che producono beni.

Le aziende di servizi possono erogare o servizi basati sulle persone (con personale specializzato o meno o con professionisti) e servizi basati sulle attrezzature. Nel secondo caso per quanto concerne le modalità di calcolo e controllo dei costi si possono applicare le stesse logiche previste per le aziende manifatturiere. Nei servizi prestati dalle persone il principale elemento che deve essere valutato con attenzione è il fattore umano; in questi casi il costo è simile alle imprese industriali su commessa153: l’oggetto principale di calcolo e di controllo è la commessa dove si opera per costi preventivi effettivi e dove bisogna distinguere fra costi diretti e indiretti; i controlli in genere riguardano gli stati di avanzamento dei lavori e inoltre è

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I. FACCHINETTI, opera citata, pag 343 e seguenti.

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Nella gestione di una commessa si divide in varie. La prima fase è quella dell’invito del committente a presentare un’offerta, che presuppone la comprensione di ciò che vuole il cliente, la valutazione dell’impatto economico finanziario dell’operazione, la valutazione dei tempi di realizzazione eccetera. Di estrema importanza è la determinazione dei costi preventivi della commessa per poter stabilire il prezzo compilando il preventivo di commessa o scheda di commessa. La seconda fase è quella dell’accettazione dell’offerta in cui dal committente verrà rilasciato un documento denominato conferma d’ordine. La fase della progettazione esecutiva e programmatica dell’attività vede nominare un capocommessa che coordina le attività e ne è responsabile; poi vi è la fase della realizzazione esecutiva che può avvenire o nella sede del cliente o presso l’appaltatore e ogni tipo di intervento che porta a una revisione dei lavori va sempre concordata con il cliente. Poi vi è la fase conclusiva in cui l’opera viene consegnata al cliente.

110 difficile verificare le responsabilità individuali che non attengono solo ai costi ma anche ai tempi di esecuzione e alla qualità.

È indispensabile procedere a rilevare gli indicatori di costo e soprattutto gli indicatori di composizione del prodotto/servizio, gli indicatori di attività, quelli dei mezzi impiegati e gli indicatori di qualità con cui confrontarsi anche rispetto i risultati raggiunti dai concorrenti. Un esempio di indicatori di costi, in una divisione di degenza di un’azienda ospedaliera sono i costi relativi all’alloggio (quali costo della lavanderia costo dell’alimentazione costo della manutenzione), il costo delle cure (costi sanitari costo personale sanitario) ammortamenti, che vanno a costituire il costo per giornata e per paziente. Tra gli indicatori di qualità invece abbiamo l’esattezza della diagnosi oppure i risultati delle cure, mentre gli indicatori di composizione del prodotto sono l’età media o in generale i dati sui pazienti. Infine negli indicatori di attività troviamo il tasso di occupazione media, durata media della degenza, proporzione dei pazienti in reparto sul totale dei pazienti dell’ospedale, e per gli indicatori dei mezzi vi è per esempio la produttività del personale (letti occupati/personale sanitario), oppure consumi/qualità intesi come numero di analisi di laboratorio numero di interventi chirurgici.

Nelle attività compiute da persone a favore di persone gli strumenti di calcolo dei costi e di controllo vanno vagliati caso per caso e di norma si applica la logica dell’ABC154

metodologia secondo la quale si procede a calcolare il costo pieno di prodotto passando attraverso la determinazione dei costi delle attività. Tutto verte sul fattore critico di successo che è il personale, il quale non può essere modificato nel breve periodo; tale fattore rappresenta il “collo di bottiglia” delle organizzazioni perché le prestazioni di un sistema o le sue capacità sono fortemente vincolate dal personale e trasforma il costo del personale in un costo fisso di rilevante importo.

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L’Activity Based Costing assume che siano le attività a consumare risorse e quindi a causare costi; i prodotti incorrono nei costi per effetto delle attività che essi richiedono per la loro progettazione, proto tipizzazione, fabbricazione, vendita, spedizione. Infatti, vengono dapprima calcolati i costi di ogni singola attività e, solo in seguito, assegnati ai prodotti e ai servizi (oggetti di costo) sulla base delle attività che sono state necessarie per produrli. Partendo dalla struttura del costo di prodotto (costi materie prime, manodopera diretta e costi indiretti) occorre distinguere i costi indiretti inerenti allo svolgimento delle attività produttive (ammortamenti macchinari, energia elettrica) da quelli relativi ad attività di supporto e ausiliarie (gestione scorte, approvvigionamento materiali). I costi indiretti non vengono attribuiti ai centri produttivi sulla base di criteri di imputazione soggettivi, bensì direttamente alle attività che li generano evitando le distorsioni provocate dalla loro ripartizione con l'identificazione delle attività necessarie per la realizzazione del prodotto e del determinante di costo corrispondente. L’ABC consente inoltre di determinare il punto di pareggio (break even point), che è il valore che indica la quantità, espressa in volumi di produzione o fatturato, di prodotto venduto necessaria a coprire i costi precedentemente sostenuti.

111 In questo caso il controllo deve essere alle risorse utilizzate, in quanto la qualità del servizio dipende dalla qualità delle risorse.

Quindi bisogna applicare le tecniche che le aziende utilizzano nell’ambito di attività di ricerca e sviluppo. Si tratta di costi che non sono indicati in modo separato nei bilanci, di cui però è indispensabile tenere conto per valutare i risultati di gestione prima e dopo il conteggio dei costi per il futuro. Nelle imprese di servizi basate sulle persone assume notevole importanza il personale che è la risorsa chiave dell’attività per cui si sostengono:

 costi di acquisizione (individuazione delle caratteristiche essenziali delle persone sia in termini di professionalità sia di caratteristiche umane e selezione delle persone, alla quale deve essere dedicato il tempo sufficiente per scegliere le risorse di cui realmente l’azienda necessità) compresi i costi di prima formazione o di qualificazione;

 costi di mantenimento come l’allineamento delle retribuzioni a quelle correnti di mansioni affini, per evitare il turnover e quindi lo spreco di risorse già investite, ma anche l’investimento nella formazione sia di base sia l’aggiornamento;

 costi di sviluppo cioè i piani carriera, identificando i ruoli chiave per l’azienda, le persone che potranno ricoprire tali posizioni ma anche le attività volte a formare le persone per ricoprire tali ruoli.