Il sistema informativo e le misurazioni economiche

4.2 Il sistema delle rilevazioni contabili ed extracontabili

4.3 Risorse, capitale e investimenti, equilibrio economico, patrimoniale e finanziario 4.4 La valutazione e il bilancio dell’azienda alberghiera

4.1 Il sistema informativo e le misurazioni economiche

L’economia aziendale, presuppone un insieme articolato di sistemi gestionali che forniscono all’azienda gli strumenti più adeguati per sviluppare l’attività economica.

In tutto lo sviluppo di questo lavoro si è sottolineata l’importanza del flusso informativo che deve permeare l’intera struttura organizzativa e che rappresenta uno dei vantaggi competitivi dell’azienda di successo.

L’analisi condotta nei precedenti capitoli che ha riguardato le più importanti dimensioni classificatorie (localizzazione, posizionamento, competitività), lascia intuire l’importanza di un modello informativo evoluto, con le caratteristiche della tempestività, non dispersività, efficacia ed efficienza del flusso informativo. La piena conoscenza dei dati, endogeni ed esogeni, consente di operare scelte mirate, assumere decisioni oculate, applicare idonee soluzioni anche alle fasi di programmazione e controllo delle strutture alberghiere, in rapporto alle specifiche tipologie quali-quantitative dell’offerta proposta. L’individuazione dei migliori fattori produttivi, orientati all’equilibrio nella dimensione reddituale, patrimoniale e finanziaria, atti a favorire il governo dell’azienda turistico- ricettiva in regime di concorrenza, ha come presupposto essenziale un buon sistema informativo.

L’insieme delle informazioni utili, è suddiviso in diversi strumenti operativi che devono essere adoperati con la giusta attenzione e competenza.

Oltre alla contabilità generale, obbligatoria per legge, l’azienda alberghiera può dotarsi di sistemi non obbligatori, per affinare la conoscenza e il monitoraggio dei processi: la contabilità analitica o dei servizi, le elaborazioni statistiche, il controllo di gestione, ecc..

È noto e naturale che il sistema aziendale sia proteso all’ottenimento di livelli di reddito soddisfacenti, anche in rapporto alla propria struttura operativa e alle dinamiche esterne. L’attività deve inoltre assicurare il mantenimento dell’equilibrio tra investimenti e fonti di

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finanziamento e fra le fonti di finanziamento interne ed esterne, nell’ottica del fabbisogno per le manutenzioni ordinarie e straordinarie, per gli adeguamenti strutturali a garanzia dello sviluppo duraturo della capacità produttiva.

A tal fine occorrono processi di misurazione globale dell’intera combinazione produttiva, così come processi di misurazione analitica, riferiti alle singole aree o unità produttive(1). La misurazione economica degli obiettivi e delle performance è posta alla base di efficaci processi di controllo nei confronti del sistema integrato dei diversi elementi gestionali. Il sistema degli strumenti atto alle misurazioni, è dato dall’insieme delle procedure con le quali si raccolgono, si classificano ed elaborano i dati per rappresentare, in maniera significativa e progressiva, la gestione aziendale, viene definita “contabilità direzionale”, nell’accezione più ampia(2).

Questo sistema di report risulta indispensabile per monitorare la dinamica ambientale, i fattori produttivi singoli e, nell’ottica unitaria dell’impresa, il loro costante orientamento alle specifiche finalità aziendali.

Si è già accennato al sistema delle misurazioni economiche globali: utili alla verifica del grado di raggiungimento degli obiettivi complessivi dell’impresa e di specifico interesse degli investitori e dei titolari di responsabilità e interesse economico (finanziatori e management). Le misurazioni economiche parziali attengono invece agli aspetti distinti della gestione e interessano i responsabili delle singole unità o aree produttive per i rispettivi risultati(3).

Alla base di questi processi è posto un dettagliato sistema informativo di livello primario(4) che tuttavia deve essere modulato e “personalizzato” per la rilevazione dei fenomeni tipici dell’attività economica che qui interessa, segnatamente, dell’attività ricettiva alberghiera. Ci concentreremo sugli strumenti di misurazione globale, finalizzati all’interpretazione sintetica degli aspetti reddituali, patrimoniali e finanziari dell’impresa alberghiera.

(1) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pag. 118.

(2) Contabilità direzionale: fornisce informazioni sintetiche, puntuali e tempestive all’organo decisionale dell’impresa al fine di indirizzare l’andamento della gestione al conseguimento dei suoi obiettivi.

(3) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pagg. 117-129.

(4) Biggeri L., Bini M., Coli A., Grassini L., Maltagliati M., “Statistica per le decisioni aziendali”, Pearson, Milano 2012, pag. 20.

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Abbiamo visto come l’azienda alberghiera può decidere di erogare, oltre al servizio caratteristico, più servizi accessori (impresa multiservizio): si attivano così numerosi cicli di scambio dai quali scaturiscono quantità economiche. Lo scambio monetario con terze economie costituisce il principale fenomeno di produzione del valore economico dell’impresa che si articola nell’acquisizione dei fattori produttivi e nella erogazione del prodotto/servizio al cliente. I valori in costante osservazione e cioè: i valori economici, patrimoniali e finanziari subiscono modifiche che vengono rilevate sistematicamente in funzione degli scambi attivati.

Gli strumenti operativi e di tecnica professionale disponibili e maggiormente rilevanti sono: la contabilità generale, il bilancio di esercizio (obbligatori); bilancio infra annuale, contabilità analitica, controllo di gestione, budget per le previsioni globali (non obbligatori). La contabilità generale rileva sistematicamente le operazioni modificative dei valori dell’azienda, elabora le informazioni con la tecnica contabile della “partita doppia” e i dati registrano misurazioni economico-patrimoniali di bilancio e complementari allo stesso. Nel caso dell’azienda alberghiera, ma, più in generale di ogni altra impresa, potranno essere utili i dati riferiti a periodi o servizi particolari che integrano efficacemente, talvolta modificando e perfezionando, i resoconti della contabilità generale. Come risulta da una ordinata contabilità e dall’applicazione di corretti principi contabili potremo rilevare misurazioni economiche di(5):

- valori di periodo riferiti all’esercizio contabile;

- valori riferiti a due periodi/esercizi consecutivi, cicli che iniziano in un periodo e si completano nel successivo (ratei, risconti, rimanenze iniziali e finali, ecc.);

- valori comuni a più periodi per fattori che partecipano al processo produttivo di più esercizi e in virtù della continuità aziendale (immobilizzazioni materiali e immateriali, fondi di accantonamento diversi, ecc.).

Come per le altre aziende, anche per quelle alberghiere, le suddette rilevazioni saranno calate sulla natura e specificità della mission (scopo aziendale), con stime e congetture aderenti alla realtà di governo dell’attività economica in questione.

Le misurazioni globali di bilancio saranno riverberate e ricondotte nei prospetti di bilancio previsti dal Codice Civile e dai principi contabili(6).

(5) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pag. 128.

(6) Art. 2423, c.1, art. 2424, 2425, 2425 ter, 2427, 2427 bis del c.c. e Principio Contabile sulla “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio” OIC n. 12 – Dicembre 2016.

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Sono elaborati che hanno una doppia valenza: sia interna, rivolta al management, sia esterna, verso i terzi portatori di interesse. Anche un dettagliato piano dei conti può rappresentare le caratteristiche settoriali tipiche della gestione alberghiera: crediti e debiti verso particolari economie esterne, rimanenze limitate a specifiche funzioni, immobilizzazioni strettamente collegate alla struttura fisica destinata all’accoglienza, costi di merci e materiali relativi ai servizi prodotti, ricavi di vendita diversificati in funzione della gamma dei servizi erogati. Con riferimento al conto economico, saranno misurati e rilevati i componenti di reddito (classi di costo e di ricavo) degli scambi tipici della gestione alberghiera e frutto della complessità strutturale dell’azienda. I fenomeni caratteristici saranno desunti dalla struttura degli investimenti, destinati alle attività immobilizzate, che rivelano i termini di potenzialità massima occupazionale, con i costi ad esse correlati. I crediti verso clienti saranno limitati e le scorte saranno comunque marginali. Fra i costi prevalgono quelli per il personale e per i materiali diversi, l’ammortamento o i fitti passivi, rispettivamente tipici del caso di immobile di proprietà o del caso di immobile in locazione. Alcuni costi di funzionamento, utenze, cucina, ecc., in quanto variabili, possono rivelare l’estensione del periodo annuale di attività della struttura alberghiera. Un’eventuale rigidità nella struttura aziendale può comportare un’elevata incidenza dei costi fissi in rapporto ai costi totali(7).

L’essenziale presupposto della continuità aziendale e un’attenta interpretazione dei dati rilevati, impone il confronto delle risultanze contabili nello spazio e nel tempo, sia fra dati omogenei, che con i dati previsionali (budget) e secondo una periodicità ciclica e coerente. L’approfondimento dell’analisi delle misurazioni economiche, può fare ricorso agli indicatori definiti da rapporti fra grandezze, che esprimono fenomeni fra loro correlati. I risultati degli indicatori esprimono e segnalano con immediatezza le condizioni di equilibrio e, quando confrontati prospetticamente, anche l’andamento dei valori esaminati nel divenire dell’attività di impresa. Gli indicatori, se confrontati nel tempo, sintetizzano l’andamento gestionale e il grado di raggiungimento degli obiettivi aziendali e integrano le informazioni desunte dai prospetti del documento contabile di bilancio. La natura sociale, commerciale ed economica(8), che determina il successo della formula imprenditoriale, considerata la continua interazione degli elementi e i confini globali, necessita di

(7) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pag. 130.

(8) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pag. 155

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misurazioni quantitative e qualitative, sia interne che di mercato, che ragguaglino sul mantenimento delle condizioni di successo. La permanenza dell’equilibrio presuppone la costante analisi dei fattori produttivi e della loro efficace combinazione rivolta al risultato, ma anche una politica dei prezzi coerente con gli standard del prodotto/servizio e con le esigenze della clientela, armonizzate con l’obiettivo interno della remunerazione dei fattori produttivi.

La missione aziendale si colloca, quindi, nel crinale dell’incontro della domanda con l’offerta nello specifico mercato caratteristico. Compito del management è la chiara visione del rapporto sinergico della combinazione produttiva con il prodotto/servizio, all’interno del mercato di riferimento. Sul piano interno si sottolinea l’importanza del grado di soddisfazione dei collaboratori e dei prestatori di lavoro, che assicura produttività ed equilibrio ambientale.

La strategia essenziale per garantire l’equilibrio dello scenario descritto prevede, in primo piano, come detto in apertura del presente paragrafo, un sistema di circolazione delle informazioni che sia dimensionato sulla complessità organizzativa e produttiva dell’impresa, che sia finalizzata alle esigenze di controllo preventivo e consuntivo dell’attività economica(9).

La prima osservazione prende a riferimento le misure parziali che hanno l’obiettivo di verificare gli aspetti reddituali del processo produttivo, nell’ottica degli obiettivi generali prestabiliti e senza trascurare i profili patrimoniali e finanziari della gestione complessiva. Gli aspetti di dettaglio del dinamismo produttivo dell’attività alberghiera, suggeriscono una rappresentazione aggregata delle categorie reddituali, con riferimento alla gamma dei servizi che compongono l’offerta e in rapporto al modello organizzativo e gestionale. Per l’aspetto finanziario, è rilevante il fattore tempo, così come i flussi monetari che le rispettive operazioni, poste in essere fra impresa e ambiente esterno (terze economie), con la considerazione globale e unitaria. Per l’aspetto patrimoniale è invece necessario riferirsi ad un’osservazione complessiva, in considerazione della non facile ripartizione ed imputazione della relazione parziale, esistente fra l’immobile e le diverse aree gestionali. Per la dettagliata conoscenza del valori economici in campo, si devono esaminare le misurazioni parziali di risultato, a partire dal reddito operativo della gestione caratteristica, frutto dell’azione strategica inerente il servizio alberghiero e la sua capacità di copertura dei costi.

(9) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pagg. 155-164.

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Per definire l’attività caratteristica si fa riferimento al Principio contabile n. 12 dell’Organismo Italiano di Contabilità (OIC). Dal paragrafo 43, si legge:

“L’attività caratteristica identifica i componenti positivi di reddito generati da operazioni che si manifestano in via continuativa e nel settore rilevante per lo svolgimento della gestione, e che identificano e qualificano la parte peculiare e distintiva dell’attività economica svolta dalla società, per la quale la stessa è finalizzata”.

Questo valore, nelle aziende alberghiere, è direttamente proporzionale alle presenze rilevate nel periodo in osservazione, ai prezzi applicati per l’erogazione dei servizi, alla qualità degli stessi. Incidono anche i costi per l’acquisizione dei fattori produttivi e per la ripartizione dei costi per l’acquisizione dei beni ad utilità pluriennale ed, inoltre, la combinazione dei medesimi fattori produttivi in termini di efficienza, i costi amministrativi e di promozione, pubblicità e marketing.

Il reddito operativo complessivo(10), tiene conto anche dei risultati delle gestioni complementari e accessorie che sempre più spesso contribuiscono al mantenimento dei livelli di ricettività di base e della redditività dei mezzi propri. L’entità della differenza fra risultato operativo complessivo e risultato operativo della gestione caratteristica, può garantire un flusso monetario destinato agli investimenti, sempre più necessari al mantenimento degli standard qualitativi, a loro volta, possono contribuire a quote di ulteriore redditività.

Gli oneri derivanti dalla gestione finanziaria, incidono sul reddito lordo di competenza e rappresentano il costo dei finanziamenti, necessari alle politiche di investimento, determinate dall’azienda alberghiera.

Il reddito prima delle imposte, che prima delle modifiche apportate dal Codice Civile e dai Principi contabili era influenzato dai c.d. componenti straordinari concentrati nella classe “E”, “Proventi e oneri straordinari”, oggi soppressa, espone il risultato economico determinato subito prima delle imposte sul reddito.

Il reddito al netto delle imposte, risente del gravame degli oneri tributari diretti, derivante dall’applicazione della normativa fiscale vigente. Sono costi coercitivi non correlati all’acquisizione di fattori produttivi.

I dati intermedi e parziali, sono significativi se raffrontati in modo omogeneo e in un arco temporale di più periodi.

(10) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pagg. 161,162.

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I risultati economici che meglio rappresentano, nel tempo, l’attitudine dell’impresa alla gestione aziendale profittevole, sono: il reddito operativo complessivo e il reddito lordo di competenza(11).

Sono questi valori che indicano la propensione della combinazione produttiva aziendale al mantenimento di livelli di reddito soddisfacenti, attraverso un determinato modello di gestione operativa e con equilibrate e coerenti scelte di finanziamento. A tutta evidenza, occorre stralciare e analizzare criticamente gli eventuali elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali, che ritroviamo nelle classi “A” e “B” del conto economico, a seguito della riforma del 2015, al fine di espungere, dai risultati differenziali, i valori da considerare una tantum e non attinenti alla gestione caratteristica e operativa pura. Il novellato concetto di “eccezionalità” di tali voci, prescinde dall’area di appartenenza ordinaria o straordinaria e richiede il commento nella nota integrativa(12).

Il modello illustrato, che presuppone misurazioni parziali della gestione complessiva, può non essere adatto nel caso di aziende alberghiere di dimensione organizzativa media e medio-alta. L’articolazione organizzativa divisionale, per aree di risultato e/o per centri di responsabilità, presenta infatti l’esigenza di equilibri e controlli parziali e tuttavia orientati all’obiettivo complessivo e unitario dell’azienda nella sua integrità.

Queste ultime caratteristiche della formula imprenditoriale, richiedono misurazioni adeguate anche dei tipici processi di governance quali: il coordinamento, il supporto decisionale, l’interazione fra decisori e funzioni verso lo scopo economico-aziendale globale.

(11) Salvioni D.M., “le imprese alberghiere, complessità strutturale e meccanismi di controllo” , Giuffré Editore, Milano 1988, pagg. 158-163.

(12) Per maggiore chiarezza si aggiunge che a seguito del recepimento della Direttiva europea 34/2013/UE, con il D. Lgs. 18 agosto 2015 n. 139, sono stati modificati gli articoli del Codice Civile che fanno riferimento alla composizione e agli schemi del bilancio d’esercizio. Fra gli altri viene novellato l’art. 2425

“Contenuto del conto economico”.

In particolare, lo schema di conto economico, evidenzia quattro classi e tre risultati differenziali:

A. Valore della produzione;