LA REVISIONE LEGALE NELLA CESSIONE D’AZIENDA

La prima attività che il revisore legale dovrà eseguire è quella di identificare se si tratta di una cessione d’azienda o di ramo d’azienda in quanto, come per il conferimento, è fondamentale, per il configurarsi di questa operazione, che venga trasferito un complesso di beni capaci di generare un reddito autonomamente. Il revisore dovrà quindi verificare il collegamento funzionale e unitario dei singoli beni per l’esercizio dell’attività economica dell’impresa.

L’azienda, come in precedenza detto, comprende beni sia materiali che immateriali ivi compresi i rapporti giuridici ad essa riconducibili intesi come contratti commerciali, debiti e crediti.

Nel caso in cui vi sia una cessione di ramo d’azienda entrambe le parti in causa saranno oggetto di revisione legale se invece si configura una cessione d’azienda solamente il cessionario, inteso come colui che acquisirà l’azienda, sarà soggetto di revisione in quanto per natura dell’operazione la cessione d’azienda comporta l’estinzione degl’organi di controllo in carica. Come per il conferimento anche per la cessione le attività che il revisore dovrà svolgere muteranno a seconda che egli abbia l’incarico sulla cedente o sulla beneficiaria.

A prescindere dall’incarico i documenti sui quali il revisore baserà la propria attività sono l’atto di cessione, la situazione patrimoniale della cedente, le perizie di stima qualora ve ne siano, il bilancio straordinario di cessione e, in generale, qualsiasi documento che possa aiutarlo nell’esprimersi nella maniera più esaustiva.

Contabilmente nel bilancio della cedente dovranno essere identificati tutti beni che formeranno il patrimonio oggetto di cessione e la corretta quantificazione dei risultati economici. L’attività di controllo del revisore che dovrà esprimersi sul bilancio della cedente si dovrà focalizzare su diversi aspetti quali la corretta valutazione delle poste patrimoniali oggetto di trasferimento e in particolare, presumendo che la verifica del valore al quale esse sono iscritte in bilancio fosse già stata verificata nel contesto della revisione nei precedenti esercizi, egli dovrà verificare che tali beni vengano trasferiti al netto di svalutazioni o rettifiche di valore derivanti ad esempio da ammortamenti. Egli infatti dovrà verificare anche la corretta competenza di tutte le scritture di assestamento

fatte in sede di chiusura di bilancio e la corretta competenza di costi e ricavi registrati in prossimità della data di cessione.

Nella verifica del corretto storno delle poste cedute il revisore dovrà inoltre verificare che l’organo amministrativo abbia adempiuto agl’obblighi previsti dal codice civile e in particolare a quello di notificare ai creditori della società la cessione del debito e di riportare nei conti d’ordine tutti gli impegni che la società cedente aveva assunto precedentemente alla cessione e che quindi saranno ceduti alla cessionaria. Talvolta può succedere che, in sede di cessione, vi siano delle passività potenziali dovute a eventi che per loro natura sono legate al complesso aziendale trasferito, un esempio tipico sono le cause in corso e i crediti affidati al recupero di un legale, in questo caso la società cedente è obbligata a riportare questi impegni nei conti d’ordine e rilasciare garanzia fidejussoria al cessionario. Il revisore dovrà verificarne la corretta contabilizzazione nei conti d’ordine rapportando anche i possibili scenari al prezzo di vendita finale in quanto quello che all’apparenza potrebbe sembrare un buon affare per il cessionario è un prezzo congruo per le passività potenziali che l’azienda acquistata ha in bilancio. In ogni caso, qualora si presentino queste situazioni, il revisore dovrà raccogliere sufficiente documentazione a evidenza del trattamento contabile corretto.

Successivamente allo storno delle poste trasferite la società cedente si iscriverà un credito nei confronti della cessionaria o, ipotesi meno frequente, un accredito in conto corrente per pari importo. Il revisore in questo frangente dovrà verificare che l’importo iscritto sia quello previsto da contratto e che quindi non si verifichi un’alterazione delle poste di bilancio.

Contabilmente poi la differenza tra il valore dei beni ceduti e l’ammontare corrisposto dall’ acquirente genererà una plusvalenza (o minusvalenza) da cessione di azienda (o ramo d’azienda). Anche in questo caso, come nel conferimento d’azienda in precedenza riportato, la scrittura genererà un componente reddituale da classificare nella sezione E del conto economico in quanto provento (o onere) di natura straordinaria. La plusvalenza (o minusvalenza) generata dall’operazione non deve essere frazionata tra i singoli beni ma dovrà essere riportata integralmente in conto economico. L’ultimo controllo che il revisore dovrà fare è che contabilmente l’operazione pareggi e che non siano stati fatti degli errori matematici nelle operazioni.

Va comunque specificato che, successivamente alle verifiche strettamente legate all’operazione di cessione, il revisore è tenuto a verificare la corretta contabilizzazione delle poste rimaste nel perimetro della cessionaria e, qualora fosse necessario, svalutare quelle poste che hanno perso la loro natura economica successivamente alla cessione. La cessione può avvenire a una società terza ma anche a società controllate, collegate, controllanti o sottoposte a controllo comune, il revisore dovrà quindi raccogliere documentazione a evidenza dei rapporti tra le due società per capire di che tipologia di cessione si tratti. Qualora ci siano dei rapporti di partecipazione o di controllo comune egli dovrà verificare la presenza di crediti/debiti reciprochi e verificarne la corretta contabilizzazione a condizioni di mercato. Di conseguenza egli dovrà verificare la classificazione di queste poste in bilancio, un esempio frequente sono i crediti concessi alla controllante classificati come crediti commerciali ma che per loro natura sono assimilabili a crediti finanziari.

Se invece si tratta di cessione verso una terza parte l’organo di controllo si dovrà focalizzare sulla scadenza e sulla esigibilità del credito ovvero se sono previste nell’atto di cessione o si sono verificate in concreto dilazioni di pagamento per le quali sono previsti interessi attivi. Anche in questo caso egli dovrà verificare la corretta classificazione delle poste oltre alla corretta contabilizzazione degl’interessi sia in termini di accuratezza che di competenza del periodo.

La cessione della cedente potrebbe condizionarne in modo intenso la comparabilità dei valori. Si pensi al caso di cessione dell’unica azienda operativa preliminare alla liquidazione. In tal caso l'organo di controllo dovrà descrivere l’operazione appena avvenuta nella relazione di gestione e o nella nota integrativa e le conseguenze che essa comporta in termini di comparabilità dei dati con l’esercizio precedente.

Verificato l’adempimento dell’organo amministrativo, il revisore legale dovrà riportare in relazione di revisione un richiamo d’informativa all’interno, come da ISA 706, nel quale riporterà l’eventuale non comparabilità dei dati con l’esercizio precedente e spiegherà quanto avvenuto nel contesto di tale operazione.

Simmetricamente a quanto avviene in capo alla società cedente, il cessionario, dovrà accogliere nella propria contabilità le attività e le passività oggetto del contratto appena stipulato. Egli tuttavia dovrà iscrivere le poste appena acquisite non al valore contabile per il quale le ha dismesse il cedente ma a valore corrente in quanto contabilmente la

differenza tra attività e passività genererà il debito verso la cedente. Questo comporterà un frequente disallineamento dei valori o addirittura l’iscrizione di poste che il cedente non aveva contabilizzato in bilancio, esempio tipico sono i marchi d’impresa. L’acquirente inoltre dovrà iscrivere tutte le poste soggette ad ammortamento a valore corrente, non riportando quindi nel proprio bilancio la quota di costo già ammortizzato nel bilancio della società cedente iniziando ex novo il piano d’ammortamento.

Qualora la società cedente non fosse soggetta a revisione legale il revisore dovrà verificare la correttezza dei saldi di apertura in ottemperanza del principio di revisione ISA 510147 _{come se si trattasse di primo incarico di revisione. In questo contesto il}

revisore è tenuto a svolgere, di fatto, una revisione delle poste patrimoniali. Potrà tuttavia utilizzare le stime eventualmente prodotte in sede di acquisizione dalla cedente o eventualmente pianificare delle verifiche su specifiche poste come l’inventario di magazzino, le conferme esterne su crediti e debiti e l’analisi dei contratti di acquisto delle immobilizzazioni.

Il revisore dovrà quindi in primo luogo verificare che l’acquirente abbia iscritto in bilancio tutte le poste oggetto del contratto e che sia al valore di acquisizione o, qualora queste abbiano un valore di mercato o di presumibile realizzo inferiore, a tale minor valore trattando però separatamente la contabilizzazione dell’eventuale avviamento inteso come il maggior valore pagato per il complesso di beni. La corretta classificazione sia delle poste iscritte nell’attivo che nel passivo dello stato patrimoniale facendo attenzione, come per quanto già detto per la parte cedente, anche di eventuali rapporti di partecipazione.

Successivamente poi dovrà andare a verificare l’iscrizione del debito verso la società cedente a chiusura complessiva in contabilità della scrittura. Il cessionario, come già detto per il cedente, potrebbe anche regolare l’acquisto pagando in unica soluzione a mezzo banca l’ipotesi tuttavia non è frequente nella prassi.

Anche per il cessionario, come per il cedente, può accadere che vengano iscritte sopravvenienze attive o passive dovute a eventi successivi alla cessione. Anche in questo caso il revisore dovrà raccogliere la relativa documentazione al fine di valutare il corretto trattamento contabile delle passività potenziali.

147_{Principio di revisione internazionale ISA Italia 510 – PRIMI INCARICHI DI REVISIONE CONTABILE – SALDI}

Come già accennato in precedenza l’operazione di cessione, nel caso in cui il complesso di beni venga ceduto ad un prezzo superiore, farà emergere una quota di avviamento. In questo caso l’iscrizione di esso nell’attivo dello stato patrimoniale è vincolata al consenso del collegio sindacale nei limiti del costo sostenuto e, solamente nel caso in cui la società rediga il bilancio secondo i principi contabili nazionali, dovrà essere ammortizzato a quote costanti per un periodo pari alla vita utile fino a un massimo di 10 anni come previsto da OIC 24. La predetta disposizione civilistica tuttavia ammette una deroga al periodo di ammortamento nel caso in cui la vita utile dell’avviamento sia maggiore, in questo caso il periodo massimo entro il quale deve essere ammortizzato è di 20 anni.

Il revisore in particolare dovrà focalizzarsi oltre che sull’ accuratezza dell’importo registrato anche sull’effettiva sussistenza dell’importo mediante colloquio con la direzione considerando anche la possibilità dell’iscrizione di possibili sopravvenienze passive dovute a cattivo affare e la correttezza del piano di ammortamento eventualmente ottenendo evidenza della documentazione a supporto di una vita utile superiore ai 10 anni.

Annualmente poi il revisore, come previsto da OIC 9, dovrà valutare l’eventuale presenza di indicatori di svalutazione al fine di verificare l’effettiva recuperabilità di tale importo. Nel caso in cui sia stato iscritto un avviamento negativo il revisore dovrà verificare la sussistenza delle ragioni economiche, la contabilizzazione tra i fondi per rischi e oneri nel passivo dello stato patrimoniale e, negl’esercizi successivi, la corretta procedura di riassorbimento in conto economico in correlazione con le perdite future previste o se queste non si verificano il riassorbimento del fondo iscrivendo in conto economico una componente reddituale positiva.

L’operazione di cessione potrebbe originare variazioni anche significative nelle modalità di utilizzo economico dei cespiti già di proprietà della cessionaria. In questo senso è opportuno che il revisore effettui dei colloqui con la direzione per avere delucidazioni in merito alla tenuta dei valori contabili nonché di eventuali variazioni nelle stime (politiche di ammortamento, valori recuperabili e così via) conseguenti al mutato contesto ambientale.

La cessione d’azienda potrebbe in certi casi condizionare in modo intenso la comparabilità dei valori della cessionaria. In tal caso occorre che l’organo amministrativo descriva l’intervenuta operazione di cessione nella relazione sulla gestione e o nota

integrativa e le conseguenze in termini di comparabilità dei dati con l’esercizio precedente.

L’organo di controllo verificato l’adempimento deve dar conto nella propria relazione dell’intervenuta operazione e dell’eventuale non comparabilità dei dati148_.