LA REVISIONE LEGALE NELLA SCISSIONE

Nell’operazione di scissione il revisore dovrà iniziare le proprie verifiche partendo dalla relazione dell’organo amministrativo e dal progetto di scissione. Nel primo dei due documenti, che sarà redatto appunto dall’organo amministrativo, devono essere indicati il valore effettivo del patrimonio netto assegnato alle beneficiarie e di quello che eventualmente rimarrà nella società scissa come in precedenza visto.

Il progetto di scissione invece dovrà indicare l’esatta descrizione degli elementi patrimoniali da assegnare a ciascuna beneficiaria e l’eventuale conguaglio in denaro. Gli altri documenti su cui il revisore baserà il proprio lavoro sono il bilancio di chiusura della società scissa, bilancio successivo alla scissione, ossia il bilancio di apertura, sia in caso di scissione parziale che totale e il primo bilancio d’esercizio successivo alla scissione.

Gli effetti reali della scissione, come da art. 2506 del codice civile, si materializzano nel momento in cui avviene l’ultima delle iscrizioni nel registro delle imprese in cui sono state iscritte le società beneficiarie. Nel caso in cui si tratti di scissione totale gli effetti reali sono l’estinzione della scissa e la successione della porzione di patrimonio netto spettante e dei rapporti giuridici alle beneficiarie e la determinazione del corrispettivo o delle azioni spettanti ai soci della scissa. Se invece si tratta di scissione parziale gli effetti reali saranno il trasferimento di beni alle beneficiarie con in cambio un corrispettivo in denaro o in partecipazioni per i soci della scissa.

Come già detto nel precedente paragrafo al momento della scissione i soci della scissa dovranno predisporre il bilancio di chiusura della stessa il quale per il revisore rappresenterà il vero collegamento per verificare i saldi d’apertura nei bilanci delle beneficiarie. Nel caso in cui l’oggetto della scissione sia un ramo d’azienda o un complesso di beni assimilabile ad esso è consigliabile che, nel periodo intermedio tra la chiusura dell’ultimo bilancio e la data di chiusura di quello intermedio, venga tenuta una contabilità separata al fine di rendere le poste identificabili agevolmente.

In ciascuna di tali contabilità dovranno essere rilevati i componenti reddituali e patrimoniali della scissa. I costi comuni a più aziende vanno ripartiti con criteri analoghi a quelli previsti per la ripartizione dei costi generali prevista dal principio contabile 13 (rimanenze di magazzino), 23 (lavori in corso su ordinazione) e OIC 2 (patrimoni destinati a uno specifico affare).

Per semplificare la trattazione dell’argomento successivamente si assumerà la coincidenza tra la data di effetto contabile e la data di effetto reale dell’operazione e l’assenza di partecipazioni reciproche tra le società partecipanti alla scissione. La non coincidenza tra effetto contabile e reale per il revisore non comporterebbe un’attività aggiuntiva se non sulle poste di natura fiscali le quali verranno verificate da un esperto come da principio di revisione ISA 620149_{. Diversamente invece, nel caso in cui ci fossero}

delle partecipazioni, si dovrà procedere con l’elisione del patrimonio netto già posseduto. Questa operazione spetta all’organo amministrativo e il revisore ne dovrà verificare esclusivamente l’accuratezza contabile.

Il revisore quindi dovrà in prima istanza verificare che l’organo amministrativo, alla data di effetto della scissione, abbia adempiuto alla predisposizione della documentazione minima richiesta per la predisposizione dell’operazione. La situazione patrimoniale in particolare dovrà avere in oggetto l’esatto perimetro qualitativo-quantitativo dei rami d’azienda oggetto di trasferimento e che essi siano analiticamente contenuti e correttamente indicati nei vari documenti. Nel progetto di scissione il revisore dovrà verificare che vi siano tutti i dettagli dell’operazione straordinaria richiesti dal codice civile.

Il ruolo del revisore, come nelle altre operazioni esaminate in precedenza, differirà a seconda che esso abbia l’incarico sulla scissa o sulla beneficiaria.

Qualora esso sia il revisore legale della scissa inoltre le verifiche che egli dovrà implementare muteranno a seconda che essa sia totale o parziale.

Nel caso in cui sia una scissione parziale, e che quindi l’azienda continuerà l’attività d’impresa, il revisore dovrà verificare la completezza e l’accuratezza dell’iscrizione di tutte le componenti reddituali siano esse positive o negative e che successivamente tutte le poste oggetto di trasferimento vengano eliminate dal bilancio. In particolare per le poste oggetto di ammortamento dovrà verificare il corretto calcolo dell’ammortamento

di competenza del periodo e per le poste soggette a svalutazione la cancellazione corretta del relativo fondo di svalutazione. Tuttavia egli dovrà anche considerare se, successivamente al conferimento delle poste, sia soddisfatto il requisito di continuità aziendale. La scissa infatti, qualora venisse spogliata di tutti i suoi assets strategici, potrebbe non riuscire a far fronte agli impegni presi.

Nel caso di scissione totale invece vi sarà l’estinzione dell’azienda stessa per cui con essa si estinguerà anche l’incarico del revisore.

Nella società beneficiaria invece il revisore è tenuto a verificare tutti i saldi oggetto di trasferimento in quanto essi saranno iscritti nel bilancio di essa. In particolare, qualora la scissa fosse soggetta a revisione legale egli potrà ottenere tutte le carte di lavoro prodotte dal revisore di essa e attraverso di esse verificare la corretta iscrizione in bilancio delle poste patrimoniali. Diversamente invece, qualora la scissa non fosse stata soggetta ad attività di revisione egli dovrà pianificare le procedure di revisione sui saldi d’apertura come richiesto dai principi ISA. Va comunque specificato che qualora in sede di scissione fossero state richieste perizie valutative a terzi il revisore si potrà avvalere di essere per verificare i saldi.

La beneficiaria, successivamente alla scissione, dovrà infatti iscrivere nel proprio bilancio tutte le attività e le passività allo stesso importo in cui erano iscritte nel bilancio della scissa imputando la differenza a patrimonio netto.

La prassi contabile infatti prevede che in prima istanza la beneficiaria iscriva un aumento di patrimonio netto per pareggiare la differenza tra attività e passività iscritte in bilancio. In sede di attribuzione delle azioni o quote della società beneficiaria ai soci della scissa, si verificherà poi la compensazione tra l’aumento di patrimonio netto effettuato dalle beneficiarie, con il patrimonio netto trasferito a ciascuna beneficiaria. Eventuali differenze saranno iscritte nei conti avanzo o disavanzo di scissione.

Ora si deve fare un distinguo in quanto la prassi sarà diversa a seconda che la beneficiaria sia una società di nuova costituzione infatti qualora le beneficiarie fossero società neocostituite, l’aumento di patrimonio netto coinciderà con il capitale sociale e non emergeranno differenze di scissione.

Diversamente, nel caso in cui la beneficiaria sia una società preesistente, occorre calcolare il rapporto di concambio150 _{al fine di determinare il numero di azioni da}

attribuire ai soci della scissa.

Vi sarebbe un disavanzo da concambio qualora l’aumento di capitale sociale fosse superiore al capitale netto trasferito, ossia la differenza tra attività e passività fosse superiore all’aumento del patrimonio netto. Nel caso contrario invece vi sarebbe un avanzo da concambio.

In questo contesto, come sopra detto, il revisore dovrà verificare la correttezza aritmetica dei valori attribuiti agli elementi attivi e passivi ricevuti i quali dovranno corrispondere a quelli di chiusura del bilancio della scissa e qualora vi fossero rapporti commerciali tra le parti, verificare la correttezza dell’elisione dei crediti, debiti, costi e ricavi andando a individuare quelle che sono le poste infragruppo.

Il revisore dovrà effettuare dei colloqui con l’organo amministrativo al fine di individuare quali siano i criteri adottati per la ripartizione di un eventuale maggior valore.

Il revisore dovrà inoltre considerare che, qualora non vi fosse retrodatazione degli effetti contabili, allora le poste potrebbero aver subito delle variazioni dovute alla normale attività operativa dell’azienda.

Le differenze di questo tipo costituiscono poste di credito o debito che la beneficiaria dovrà iscrivere in bilancio nei confronti di soci della scissa, in particolare, qualora il capitale netto conferito fosse maggiore rispetto a quanto effettivamente previsto da progetto di scissione allora la beneficiaria dovrà iscriversi un debito di tale differenza e, nel caso contrario, un credito. Il revisore dovrà verificare l’accuratezza del calcolo del credito o del debito generato da tale operazione ottenendo evidenza della relativa documentazione qualora tali differenze fossero di importo significativo.

Per la verifica dei saldi di apertura l’organo di controllo dovrà porre specifica attenzione all’allocazione di tutto o parte del disavanzo infatti l’organo amministrativo potrà decidere se allocarlo ad avviamento o a specifici beni immobilizzati, alla recuperabilità dei valori degli assets coinvolti dall’operazione di scissione, alla corretta allocazione di avanzi e disavanzi in base alle relative cause generatrici.

150_{Rapporto di concambio: Determinazione della quantità di azioni (o quote, in caso di società a responsabilità}

limitata) che l’incorporante o la società risultante dalla fusione deve riconoscere ai soci dell’incorporata o delle partecipanti alla fusione, in cambio delle vecchie azioni (o quote) possedute. Fonte: www.treccani.it

Qualora tale disavanzo fosse attribuito ad avviamento l’organo di controllo dovrà verificare che sussistano tutti i requisiti richiesti dall’ OIC 24, di cui abbiamo parlato nel precedente paragrafo e di cui approfondiremo nel corso del caso pratico.

Il principio contabile OIC 4 rileva l’impossibilità di comparare il bilancio della scissa ante scissione con il bilancio della medesima successivamente all’operazione straordinaria tenuto conto che nell’ultimo bilancio della scissa ante operazione le attività e le passività trasferite non erano presentate distintamente da tutte le altre ne indicate in nota integrativa. Di tale non comparabilità il management dovrà darne conto nel primo bilancio post scissione e nella relazione sulla gestione e tale non comparabilità deve essere verificata e commentata nella propria relazione da parte dell’organo di controllo. Medesimo discorso deve essere fatto per la beneficiaria qualora sia già preesistente. Il revisore legale tuttavia, nella propria relazione di revisione, dovrà riportare un richiamo d’informativa al fine di far cadere l’attenzione agl’utilizzatori del bilancio su tale operazione151_.