La sterilizzazione degli ammortament

Innanzitutto, da come si è visto nei paragrafi precedenti, la normativa sanitaria, in ambito di ammortamento regolamenta gli elementi di maggiore peculiarità, rimandando il resto a quanto stabilito dal Codice Civile all’art. 2426, comma 2 <<le immobilizzazioni la cui utilizzazione è limitata nel tempo, devono essere sistematicamente ammortizzate in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione>>. L’ammortamento consiste nella ripartizione sistematica del costo di un immobilizzazione tra gli esercizi ai quali partecipa in termini di contribuzione al processo produttivo. La normativa sanitaria, stabilisce che l’ammortamento sia effettuato a quote costanti, secondo le aliquote previste dal D. Lgs. 118/2011.

La <<Sterilizzazione degli Ammortamenti>>, risulta essere il procedimento contabile particolare per la graduale imputazione a Conto Economico dei contributi in conto capitale, se impiegati nell’acquisto di cespiti ammortizzabili. È una metodologia contabile destinata a neutralizzare l’effetto economico esercitato sul risultato di periodo dai costi non monetari (ammortamenti), imputati ad un determinato esercizio amministrativo, in relazione proprio all’acquisto di tali cespiti con contributi in conto capitale concessi da soggetti pubblici o privati.

La ratio sottostante tale procedimento trae origine dalla necessità di scongiurare gli effetti economici negativi derivanti dalla iscrizione in Conto Economico degli ammortamenti di cespiti patrimoniali acquisiti mediante il ricorso a contributi regionali. Nel timore, soprattutto, che a fronte di tali iscrizioni possano emergere delle perdite scaturite a seguito dei contributi erogati. In altre parole, le Regioni nell’ambito di un provvedimento di ripiano si

troverebbero esposte al rischio di dare copertura a perdite che includono anche le quote di ammortamento derivanti dai contributi precedentemente assegnati.

La Sterilizzazione degli ammortamenti, rappresenta la più significativa deroga operata dall’art. 29 del D. Lgs. 118/2011 alle disposizioni civilistiche e il più specifico dei trattamenti contabili dei bilanci degli enti del SSN per l’impatto che produce sul Patrimonio Netto e sui Conti Economici.

La rilevanza della deroga, che rientra all’interno delle scelte sul trattamento contabile dei contributi in conto capitale44 (specificità delle aziende sanitarie pubbliche), ha richiesto l’immediata emanazione di un’apposita casistica applicativa. I contributi in conto capitale, sono in gran parte destinati a sostenere gli investimenti in asset patrimoniali aventi una destinazione durevole. Dal punto di vista delle scritture contabili essi sono rilevati sulla base del provvedimento di assegnazione ed <<iscritti in un’apposita voce di patrimonio netto, con contestuale rilevazione di un credito verso regione>> e successivamente sono

stornati << a proventi con un criterio sistematico, commisurato

all’ammortamento dei cespiti cui si riferiscono, producendo la sterilizzazione dell’ammortamento stesso>> art. 29.

Il procedimento contabile particolare, in merito all’utilizzo di tali contributi, si articola su più fasi:

1. Provvedimento di assegnazione: innanzitutto, si procede con la liquidazione del contributo che prevede l’addebitamento del conto <<Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per finanziamento per

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Risulta essere di fondamentale importanza considerare che, nel caso delle aziende sanitarie, tali contributi non provengono come nel caso della realtà privata da un soggetto terzo, ma provengono da un soggetto che può essere considerato <<proprietario>>, ossia Regione o Stato.

investimenti>> e il contestuale accreditamento del conto in Patrimonio Netto acceso ai <<Finanziamenti da Regione per investimenti>>; 2. Incasso del finanziamento: al momento dell’afflusso delle risorse, il

Credito verso Regione si riduce per l’ammontare di risorse confluite, e l’Istituto Tesoriere si occupa dell’incasso.

3. Acquisto dell’immobilizzazione e ciò contabilmente prevede la sua entrata nel patrimonio aziendale;

4. Pagamento della fattura: si contabilizzerà la fuoriuscita di denaro per la chiusura del debito nei confronti del fornitore del cespite;

5. Scritture di fine periodo: alla chiusura dell’esercizio, si effettua la scrittura relativa all’ammortamento del cespite, al fine di stabilirne l’entità della quota tramite le aliquote stabilite dal decreto;

6. Scritture di fine periodo: si procede allo storno di una quota del contributo45, in ogni esercizio e si procede con la sterilizzazione, ossia:

 Imputando la medesima quota del contributo, ad una specifica voce di ricavo <<Quota contributi in c/capitale imputata nell’esercizio>> a fronte dell’ammortamento del bene acquisito con il medesimo contributo, per annullare gli effetti in Conto Economico sul risultato d’esercizio;

 Stornando in contropartita, dal conto <<Finanziamenti da

Regione per investimenti>> (accreditato al momento

dell’erogazione), il medesimo importo al fine che tale conto continui ad evidenziare l’entità del finanziamento residuo.

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La quota stornata è commisurata all’ammortamento, in proporzione alla percentuale del valore del cespite finanziata con il contributo in conto capitale. Ad esempio, se il contributo ha finanziato il 30% del cespite, la quota di contributo stornata a ricavo è il 30% della quota di ammortamento del cespite stesso.

Tale procedimento verrà fatto di anno in anno, in modo sistematico e correlato al processo di ammortamento del bene, al fine di assorbire in modo progressivo l’intero contributo fino ad annullarne l’importo.

Le rilevazioni contabili nell’esercizio dell’acquisizione saranno:

Sintetizzando la procedura mostrata, si afferma che:

- Nel Conto Economico, avremo per uno stesso ammontare:

1

B.II.2.b.1) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per finanziamento investimenti

a A.II.3) Finanziamenti da Regione per investimenti

2 B.IV.2) Istituto tesoriere a

B.II.2.b.1) Crediti v/Regione o Provincia Autonoma per finanziamento investimenti

3 A.II.4) Attrezzature sanitarie e

scientifiche a D.7) Debiti v/fornitori

4 D.7) Debiti v/fornitori a B.IV.2) Istituto tesoriere

5 B.8.c) Ammortamento altre immobilizzazioni materiali a

A.II.4) Attrezzature sanitarie e scientifiche (f.amm.)

6 A.II.3) Finanziamenti da Regione per investimenti a

A.7) Quota contributi in c/capitale imputati all'esercizio

 Sia la <<Quota contributi in c/capitale imputati all’esercizio>>, tra le voci che determinano il Valore della Produzione (+);  Sia la <<Quota ammortamento dell’esercizio>>, tra le voci che

determinano i Costi della Produzione (-);

- Nello Stato Patrimoniale, avremo:

 <<Finanziamenti da Regione per investimenti>>, aperti in avere, per un ammontare pari all’erogazione iniziale, meno <<la quota contributi in c/capitale imputati all’esercizio>> (che

risulta essere medesima alla quota ammortamento

dell’esercizio);

Un ulteriore aspetto da prendere in considerazione, riguarda il trattamento contabile di eventuali plusvalenze e minusvalenze derivanti dall’alienazione di beni acquisiti con contributi in conto capitale. La normativa ha stabilito tre principi di fondo che la casistica ha ripreso e sviluppato:

I. I proventi dell’alienazione vanno destinati a nuovi investimenti. La destinazione deve essere stabilita contestualmente all’alienazione e indicata nella Nota Integrativa del primo bilancio successivo alla vendita. Il corrispettivo dell’alienazione non può essere utilizzato per il nuovo acquisto finché l’azienda non l’abbia riscosso. Il Collegio Sindacale verifica e attesta l’effettivo rispetto di queste disposizioni; II. Eventuali plusvalenze e minusvalenze non devono incidere sul Conto

Economico;

III. Gli ammortamenti delle nuove immobilizzazioni così finanziate vanno

Per quanto riguarda il secondo principio, se l’alienazione genera una plusvalenza, questa deve confluire direttamente in un’apposita riserva di Patrimonio Netto denominata <<Riserva da plusvalenza da reinvestire>>, senza transitare dal Conto Economico. Quindi, la plusvalenza non verrà rilevata tra i proventi straordinari, come nell’approccio privatistico. La parte di contributo residua rimane iscritta nel Patrimonio Netto, che per chiarezza va stornata in un’altra apposita riserva del netto denominato <<Contributi da reinvestire>>. All’atto del reinvestimento, entrambe le riserve verranno ristornate a <<Finanziamenti per investimenti>> e utilizzate per sterilizzare gli eventuali ammortamenti relativi al nuovo cespite acquistato.

Le rilevazioni contabili nell’esercizio dell’alienazione saranno: 1. Situazione al momento dell’alienazione;

2. Alienazione attrezzatura;

3. Storno a contributi da reinvestire; 4. Incasso corrispettivo;

5. Acquisto immobile;

6. Storno da risorse a finanziamenti per investimenti; 7. Scritture di fine periodo: Ammortamento;

8. Scritture di fine periodo: Sterilizzazione;

1

A.II.4) Attrezzature sanitarie e scientifiche (valore netto) a

A.II.3) Finanziamenti da Regione per investimenti

2 B.II.7) Crediti v/altri a A.II.4) Attrezzature sanitarie e scientifiche (valore netto)

A.IV.2) Riserve da plusvalenze da reinvestire

3 A.II.3) Finanziamenti da

Regione per investimenti a

A.IV.3) Contributi da reinvestire

4 B.IV.2) Istituto tesoriere a B.II.7) Crediti v/altri

5 A.II.2.b) Fabbricati strumentali

(indisponibili) a B.IV.2) Istituto tesoriere

6 A.IV.3) Contributi da

reinvestire a

A.II.3) Finanziamenti da Regione per investimenti A.IV.2) Riserve da plusvalenze

da reinvestire

7 B.8.b) Ammortamento

fabbricati a

A.II.2.b) Fabbricati strumentali (indisponibili) (f.amm.)

8 A.II.3) Finanziamenti da

Regione per investimenti a

A.7) Quota contributi in conto capitale imputata all'esercizio

Nel caso opposto, in cui dall’alienazione si generi una minusvalenza, essa deve essere imputata a Conto Economico, ma sterilizzata proporzionalmente con una quota del relativo contributo in conto capitale in modo tale da neutralizzare gli effetti negativi in Conto Economico. La quota residua di contributo viene stornata nell’apposita riserva di Patrimonio Netto denominata <<Contributo da

reinvestire>>. All’atto del reinvestimento, la riserva verrà ristornata a <<Finanziamenti per investimenti>> e utilizzata per sterilizzare gli eventuali ammortamenti relativi al nuovo cespite acquistato.

Le rilevazioni contabili nell’esercizio dell’alienazione saranno: 1. Situazione al momento dell’alienazione;

2. Alienazione attrezzatura;

3. Sterilizzazione minusvalenza e storno a contributi da reinvestire; 4. Incasso corrispettivo;

5. Acquisto immobile;

6. Storno da riserva a finanziamenti per investimenti; 7. Scritture di fine periodo: Ammortamento;

8. Scritture di fine periodo: Sterilizzazione;

1

A.II.4) Attrezzature sanitarie e scientifiche (valore netto) a

A.II.3) Finanziamenti da Regione per investimenti

2 B.II.7) Crediti v/altri a A.II.4) Attrezzature sanitarie e scientifiche (valore netto) E.2.a) Minusvalenze

3 A.II.3) Finanziamenti da

Regione per investimenti a

A.7) Quota contributi in conto capitale imputata all'esercizio

3bis A.II.3) Finanziamenti da

Regione per investimenti a A.IV.3) Contributi da reinvestire

Infine, nel caso di acquisizione di un’immobilizzazione finanziata con contributi in conto esercizio46, si evidenzia che la Legge di Stabilità 2013 (Legge 228/12), ha portato ad una modifica del D. Lgs. 118/2011, introducendo un regime transitorio47 per il periodo 2012-2015, durante il quale l’ammortamento delle immobilizzazioni acquisite con contributi in conto esercizio dovrà essere effettuato secondo aliquote differenti da quelle precedenti48 e prevedendo l’applicazione dell’ammortamento integrale solo a decorrere dall’esercizio 2016.

46

Tale fattispecie non avrebbe dovuto riguardare la casistica sulla sterilizzazione degli ammortamenti, perché in assenza di contributo in conto capitale, non può esservi sterilizzazione. Comunque, l’utilizzo dei contributi in conto esercizio può essere interpretato come uno storno di contributi dal conto esercizio al conto capitale, tanto che la regione potrebbe, già all’atto delle assegnazioni, esplicitare la destinazione a investimento di quote di contributi di parte corrente. Sulla base di tale logica e nel tentativo di salvaguardare il principio di rappresentazione veritiera e corretta, nel pieno rispetto dello spirito della norma e del suo impatto su PN e sul risultato d’esercizio, la casistica a delineato un meccanismo in base al quale l’azienda dovrà effettuare diverse rilevazioni.

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Al fine di semplificare la transizione ai nuovi criteri la casistica esclude dall’applicazione del nuovo meccanismo contabile i cespiti già presenti in azienda al 31/12/2011, per i quali è previsto che l’ammortamento prosegua con le aliquote previste dall’allegato 3 al D. Lgs. 118/2011.

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L’art.1 c. 36 L. 228/12, ha modificato l’intera lettera b) dell’art. 29 che recita <<a partire dall’esercizio 2016 i cespiti acquistati utilizzando contributi in conto esercizio, indipendentemente dal loro valore, devono essere interamente ammortizzati nell’esercizio di acquisizione; per gli esercizi dal 2012 al 2015 i cespiti acquistati utilizzando contributi in conto esercizio, indipendentemente dal loro valore, devono essere interamente ammortizzati applicando le seguenti percentuali per esercizio di acquisizione: 1) esercizio di acquisizione 2012: per il 20% del loro valore nel 2012, 2013, 2014, 2015 e 2016; 2) esercizio di acquisizione 2013: per il 40% del loro valore nel 2013, 2014; per il 20% nel 2015; 3) esercizio di

5 A.II.2.b) Fabbricati strumentali

(indisponibili) a B.IV.2) Istituto tesoriere

6 A.IV.3) Contributi da reinvestire a A.II.3) Finanziamenti da Regione per investimenti

7 B.8.b) Ammortamento fabbricati a A.II.2.b) Fabbricati strumentali (indisponibili) (f.amm.)

8 A.II.3) Finanziamenti da

Regione per investimenti a

A.7) Quota contributi in conto capitale imputata all'esercizio

Il D. Lgs. 118/2011 prima della modifica, prevedeva che i cespiti acquistati utilizzando contributi in conto esercizio, venissero ammortizzati integralmente nell’esercizio di acquisizione, ossia vi era l’obbligo di spesare a Conto Economico l’intero ammontare del costo sostenuto per il bene. Dal punto di vista dell’informativa di bilancio, tale pratica non consentiva di evidenziare la destinazione di una quota dei contributi di parte corrente al finanziamento di investimenti pluriennali.

La casistica sulle sterilizzazioni, modificata, ha delineato un meccanismo a cui l’azienda dovrà attenersi per il trattamento contabile dell’acquisizione di un’immobilizzazione finanziata con contributi in conto esercizio:

I. Iscrizione del cespite nello Stato Patrimoniale, nel suo esercizio di

acquisizione;

II. Progressivo ammortamento del cespite, nell’esercizio di

acquisizione e negli esercizi successivi, nel rispetto del principio di competenza economica e secondo quanto previsto dalle norme generali sulle immobilizzazioni (no ammortamento integrale del 100%);

III. Storno della quota di contributo, inserita nel valore della

produzione in addebito ed esposta con il segno meno a rettifica dell’aggregato stesso, nell’esercizio di acquisizione, utilizzata per acquisire l’immobilizzazione. Quindi storno da conto esercizio a conto capitale attraverso apposite voci di storno di ricavo

<<Rettifica contributi c/esercizio per destinazione ad

investimenti>> e di Patrimonio Netto <<Finanziamenti per investimenti da rettifica contributi in conto esercizio>>, così da

acquisizione 2014: per il 60% del loro valore nel 2014; per il 40% nel 2015; 4) esercizio di acquisizione 2015: per l’80% del loro valore nel 2015; per il 20% nel 2016.

evidenziare tra le voci del patrimonio netto l’entità delle contribuzioni di parte corrente destinata ad investimenti pluriennali;

IV. Progressivo utilizzo della voce di Patrimonio Netto

<<Finanziamenti per investimenti da rettifica contributi in conto esercizio>>, nell’esercizio di acquisizione e negli esercizi successivi, al fine di sterilizzare gli ammortamenti, secondo quanto previsto dalle norme generali sulle sterilizzazioni;

Le rilevazioni contabili nell’esercizio dell’acquisizione saranno: 1. Acquisto dell’immobilizzazione;

2. Storno indiretto da contributi in c/esercizio a contributi in c/capitale; 3. Pagamento della fattura;

4. Scritture di fine periodo: Ammortamento; 5. Scritture di fine periodo: Sterilizzazione;

1 A.II.4) Attrezzature sanitarie e

scientifiche a D.7) Debiti v/fornitori

2

A.2) Rettifica contributi c/esercizio per destinazione ad

investimenti

a A.II.3) Finanziamenti da Regione per investimenti

3 D.7) Debiti v/fornitori a B.IV.2) Istituto tesoriere

4 B.8.c) Ammortamento altre immobilizzazioni materiali a

A.II.4) Attrezzature sanitarie e scientifiche (f.amm.)

5 A.II.3) Finanziamenti da

Regione per investimenti a

A.7) Quota contributi in conto capitale imputata nell'esercizio

Nel documento Processo di certificazione bilanci Aziende Sanitarie Pubbliche (pagine 63-74)