Processo di certificazione bilanci Aziende Sanitarie Pubbliche

INTRODUZIONE

Il presente lavoro rientra nell’ambito di studio del Sistema Sanitario Nazionale italiano, andando ad esplicitarne, innanzitutto, la struttura, le caratteristiche e descrivendo le principali riforme che dagli inizi degli anni 90’ ad oggi lo hanno interessato, in tema di controllo della spesa sanitaria, fino ad arrivare all’oggetto dell’elaborato, riguardante la certificazione dei bilanci delle aziende sanitarie pubbliche.

L’elaborato si suddivide in quattro capitolo.

In particolare, nel primo capitolo, l’attenzione si è focalizzata sul nuovo sistema contabile del servizio sanitario nazionale, come conseguenza dell’evoluzione normativa e delle principali riforme che lo hanno caratterizzato, andando a trattare in particolar modo sui due pilastri normativi di riferimento, identificabili in Armonizzazione contabile e Certificabilità, su cui poggia la normativa attuale. Le norme sono riassumibili nel D. Lgs. 118/2011 anche detto “Riforma della Riforma”, nel D.M. 17/02/2012 “Decreto Certificabilità” e nel D.M. 1/03/2013 riguardante i “Percorsi attuativi della Certificabilità”.

L’elaborazione e l’attuazione, di queste norme, deriva dalla necessità di ristrutturare il sistema di controllo interno degli enti sanitari pubblici, rendere comparabili i loro bilanci, ricercare la qualità dei dati contabili e dell’informativa economico-finanziaria. Al fine di assicurare la realizzazione di tali disposizioni e per permettere agli enti sanitari di sottoporsi ad un controllo contabile è stato, quindi, introdotto l’istituto della “Certificazione”, ossia l’istituto della cd. Revisione Contabile, la quale ha lo scopo di accrescere il livello di fiducia degli utilizzatori nel bilancio, mediante l’espressione di un giudizio da parte del

revisore in merito al fatto se il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.

Nel secondo capitolo, il focus predominante riguarda il Bilancio delle aziende sanitarie pubbliche, andando ad evidenziare quanto previsto dal D. Lgs. 118/2011, ossia uno schema di bilancio comune a tutte le aziende sanitarie, poi novellato con il D.M. 20/03/2013, e il quadro di riferimento contabile per la sua redazione, stabilendo che per gli enti del SSN si applicano le disposizioni del codice civile, i principi contabili emanati dall’Organismo Italiano di Contabilità e principi e criteri di valutazione specifici per il settore sanitario, nonché alcune deroghe alla disciplina civilistica.

Nel terzo capitolo, la trattazione prosegue andando ad evidenziare il sistema dei controlli nelle aziende del servizio sanitario nazionale, individuando due diversi livelli di controllo, distinguibili sulla base della collocazione dell’organo che esercita la funzione di controllo o degli strumenti utilizzati, focalizzando l’attenzione sul Collegio Sindacale, sull’Internal Auditing e sul Revisore indipendente esterno, qualificabile nella Società di Revisione.

Dato l’oggetto dell’elaborato, su quest’ultima figura, viene posta particolare attenzione andando ad esaminare il processo di revisione contabile nel settore sanitario, evidenziando il rapporto che si deve istaurare tra i vari organi di controllo e le varie fasi in cui si suddivide l’attività di revisione.

Nel quarto ed ultimo capitolo, è stata presa in considerazione la realtà dell’ex Azienda USL 2 di Lucca, di cui si riporta una breve disamina dei bilanci 2012-2015 a cui sono correlate le opinion, ossia le Relazioni di Revisione, rilasciate da parte della Società di Revisione incaricata alla revisione contabile dei bilanci a titolo volontario.

1.

IL NUOVO SISTEMA CONTABILE DEL SERVIZIO SANITARIO

NAZIONALE

SOMMARIO: 1.1 Introduzione; 1.2 La sanità in Italia: le principali riforme del SSN; 1.2.1 L’evoluzione dei sistemi contabili delle aziende sanitarie pubbliche; 1.2.2 I due principali pilastri della riforma contabile; 1.2.2.1 L’armonizzazione contabile; 1.2.2.2 La certificabilità; 1.2.3 Il nuovo modello contabile per la redazione del bilancio degli Enti del SSN; 1.3 Il percorso verso la certificazione dei bilanci; 1.3.1 Introduzione; 1.3.2 Principali sperimentazioni regionali di revisione contabile; 1.3.3 La verifica delle procedure amministrativo-contabili; 1.3.4 I percorsi attuativi della certificabilità.

1.1. Introduzione

La Salute è, secondo l’OMS1, uno stato di completo benessere fisico, psichico e sociale e non più la semplice assenza di malattia.

Di conseguenza, il bisogno di salute, risulta essere la necessità o il desiderio di colmare uno stato di insoddisfazione, mediante beni o servizi adeguati e appositamente organizzati, da parte di un soggetto preposto a tale funzione.

A livello italiano, tale bisogno rientra nell’ambito dei cosiddetti bisogni meritori, cioè bisogni privati soddisfatti dallo Stato, per mezzo del Servizio Sanitario Nazionale, perché fondamentali per la collettività e il suo benessere. Il Servizio Sanitario, quindi, si configura come un complesso di funzioni, di attività

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OMS: L’Organizzazione Mondiale della Sanità, istituita nel 1948, è l’Agenzia delle Nazioni Unite specializzata per le questioni sanitarie, divisa in 6 regioni (Europa, Americhe, Africa, Mediterraneo Orientale, Pacifico Occidentale e Sud-Est Asiatico) al fine di tener conto delle diverse realtà ed esigenze degli Stati Membri; Si tratta quindi di un decentramento improntato a criteri di agilità operativa, in quanto le diverse problematiche sono affrontate sulla base delle caratteristiche socio-sanitarie della zona di intervento.

e di servizi assistenziali, attuati al fine di garantire il soddisfacimento del bisogno collettivo di salute.

I vari Paesi del mondo, rispondono in maniera diversa a tale bisogno e, a seconda delle modalità di finanziamento del sistema, del grado di copertura assistenziale ed in base a chi eroga le prestazioni, si identificano tre macromodelli sanitari:

1) Modello del Welfare State: o “Stato Sociale”, o “Stato del Benessere” o anche detto modello “Beveridge” dal nome dell’economista e sociologo britannico celebre per aver redatto nel 1942 il “Rapporto sulla sicurezza sociale e i servizi connessi” che è divenuto il manifesto teorico-programmatico del Welfare State.

Il Welfare State è quel complesso di politiche pubbliche messe in atto da uno Stato per garantire l’assistenza e il benessere dei cittadini, consentendo loro di usufruire di alcuni servizi fondamentali, quali la sanità.

Il finanziamento del Sistema Sanitario avviene mediante la fiscalità generale e le risorse così ottenute vengono orientate a rispondere alle condizioni di maggior bisogno, indipendentemente dalle capacità economiche e contributive dei singoli. Pertanto, la Compartecipazione al finanziamento prescinde dal fatto che il cittadino si avvalga o meno del servizio.

L’erogazioni delle prestazioni sanitarie sono garantite in larghissima parte dallo Stato, mentre, il settore privato risulta essere ridotto.

Istituito nel Regno Unito, Paesi Scandinavi e caratterizza il Sistema Sanitario Nazionale italiano (SSN), dove la tutela della salute rappresenta un diritto dell’individuo, prima che del cittadino, e quindi l’accesso è libero a tutti, e la fruizione è gratuita.

Da questa ultima considerazione, il modello entra a far parte della concezione di Sistema Solidaristico, il cui obiettivo risulta essere quello di

garantire equamente l’accesso alle prestazioni, indipendentemente dalla capacità contributiva dei pazienti.

2) Modello Mutualistico: anche detto modello “Bismark”, dal cancelliere tedesco che alla fine dell’Ottocento in Germania istituisce un regime di leggi sociali a favore dei ceti più bisognosi, tuttora vigente.

Il Sistema è dominato da un Sistema Assicurativo che gestisce la salute pubblica e si finanzia mediante contributi sociali obbligatori versati da ciascun cittadino che, rappresentano il premio assicurativo la cui entità dipende dal reddito e non dalle condizioni di rischio cui il singolo è esposto. Le risorse così confluite, permettono la copertura dei costi delle cure necessarie in caso di malattia, invalidità, vecchiaia e infortuni di lavoro.

Tale modello è stato istituito in Germania, Francia, Austria, Belgio e Olanda e l’accesso e la fruizione del servizio sono riservati a coloro che finanziano gli enti mutualistici, anche se di fatto la copertura è estesa grazie all’intervento contributivo dello Stato. L’erogazione delle prestazioni sanitarie può derivare sia da enti pubblici che privati.

3) Modello Privatistico: o “modello a dominanza di mercato”, istituito negli Stati Uniti d’America e in Svizzera. Prevede che tutti i beni e i servizi, compreso quello sanitario, siano scambiati tramite meccanismi di prezzo.

Gli attori di tale modello sono le Assicurazioni Private che acquistano la prestazione sanitaria, mediante convenzioni con le strutture sanitarie che le erogano, servendosi dei contributi “premi” fissi conferiti dai clienti in modo volontario. In conformità di questo presupposto, le prestazioni sono riservate solamente ai cittadini che finanziano le assicurazioni e il pagamento avviene ex post in base alle cure effettivamente prestate.

Da questa considerazione, il modello privatistico, rientra nella concezione di Sistema Individualistico, il quale attribuisce al cittadino la responsabilità

della tutela della propria salute, risultante dalla sua capacità di reddito e dalla sua propensione al consumo.

Questo modello sembrerebbe problematico per la copertura soltanto parziale della popolazione, ma, in realtà i poveri e gli anziani godono di una copertura pubblica garantita da contributi a carico della fiscalità generale, poiché non in grado di sostenere autonomamente la spesa personale della salute.

Dei modelli pocanzi descritti, il nostro interesse ricade sul Modello del Welfare State, evidenziando che, in Italia, negli ultimi cinquant’anni, ha contribuito ad aumento incontrollato della Spesa Pubblica, derivante da cattiva gestione della cosa pubblica, inadeguatezza ed inefficienza degli elementi gestionali, deresponsabilizzazione del terzo pagante sia Stato o soggetto preposto e aumento delle aspettative dell’utenza in termini di qualità dei servizi.

Nel calderone della Spesa Pubblica ritroviamo la “Spesa Sanitaria”, che corrisponde quasi ad un quinto del totale, anche se le fonti ed i dati non possono essere ritenuti pienamente attendibili per una sua esatta quantificazione.

TABELLA III.3-1 SPESA SANITARIA 2012 – 2015

2012 2013 2014 2015

Spesa Sanitaria 110.416 109.907 111.304 112.408

In % di PIL 6,80% 6,90% 6,90% 6,90%

Tasso di variazione in % -0,50% 1,30% 1,00%

Tabella: Ministero dell’economia e delle finanze (2016), sezione III, Analisi e tendenze della finanza pubblica.

Da quanto possiamo apprendere nella tabella soprastante, nel 2015, la Spesa Sanitaria corrente del Conto economico consolidato della sanità relativo alle istituzioni delle Amministrazioni pubbliche è risultata, nelle stime di Contabilità nazionale, pari a 112.408 milioni2, con un tasso di incremento dell’1 per cento rispetto al 2014. Rappresenta una voce assai significativa dei bilanci regionali e, più in generale, della finanza pubblica. Negli ultimi anni la quota della spesa sanitaria rispetto al PIL ha raggiunto il 7%3.

Quale aggregato di contabilità nazionale del Conto Economico Consolidato della sanità elaborato dall’Istat, include sia la spesa sanitaria corrente (dovuta ad acquisti di servizi, costo del personale e acquisti di beni) che, una stima degli ammortamenti relativi agli investimenti pubblici in campo sanitario effettuati nel tempo e corrisponde, sostanzialmente, alle prestazioni sanitarie erogate dalle Aziende Sanitarie Locali (A.S.L. ), dalle Aziende Ospedaliere (A.O.), dagli Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico (IRCCS) e dai Policlinici universitari. A queste, si aggiungono altre componenti di spesa erogate da enti minori, come la Croce Rossa Italiana e la Lega Italiana per la Lotta contro i Tumori, o da altri enti che erogano, marginalmente, prestazioni che possono avere un contenuto sanitario, come nel caso dei comuni, delle province e delle regioni.

Concludendo, al fine, di permettere un suo corretto controllo, (dall’istituzione del Servizio Sanitario Nazionale ad oggi), abbiamo assistito ad un’evoluzione del contesto normativo di riferimento, che ha portato

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La stima di Contabilità nazionale tiene conto dei dati del Conto Economico (CE) delle aziende del Servizio sanitario nazionale relativi al IV trimestre 2015. Rispetto al dato riportato nella Nota di aggiornamento del DEF 2015 (pari a 111.289 milioni), si registra un incremento di circa 1,1 miliardi di euro, dovuto principalmente alla dinamica della spesa per prodotti farmaceutici ospedalieri e per distribuzione diretta inclusi nei consumi intermedi a cui si aggiunge la revisione al rialzo della stima degli ammortamenti del settore sanitario per circa 250 milioni nel 2014, con effetto di trascinamento nel 2015.

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all’introduzione di logiche aziendalistiche e sistemi contabili per garantire la “Qualità del dato contabile”, delle aziende sanitarie pubbliche.

Con il Decreto del Ministro della Salute di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze del 17 settembre 2012, sono state emanate le norme in tema di certificabilità dei Bilanci Sanitari, che obbligano le Regioni e gli Enti del Servizio Sanitario Nazionale, ad attuare un percorso attuativo di certificabilità, in modo da dotarsi di adeguati standard contabili, organizzati e procedurali che possano, in primo luogo, portare ad una uniformità di linguaggio nel sistema sanitario in grado di garantire attendibilità e correttezza delle informazioni e, in secondo luogo, consentire loro di superare con esito positivo e senza rilievi, in ogni momento, un giudizio di certificazione o più propriamente detto di “Revisione Contabile”, da parte di un soggetto esterno indipendente stabilito nel suddetto Decreto.

1.2. La sanità in Italia: le principali riforma del SSN

In Italia, prima del 1958, si sono verificati solo timidi tentativi di regolamentazione del Servizio Sanitario, ma da questa data sorse l’esigenza di dare alla materia della Salute Pubblica una connotazione statale. Infatti, con la

Legge n. 296 del 1958 venne istituito il Ministero della Sanità e venne adottato

come macromodello sanitario, il Modello Mutualistico che, come già descritto, veniva finanziato attraverso i contributi sociali dei cittadini, garantendo loro la copertura delle spese sanitarie.

Successivamente, è con l’introduzione della Legge n. 833 del 19784 , conosciuta come “Legge di Riforma Sanitaria”, che si ritiene si affermi ufficialmente il Modello del Welfare State, istituendo il Servizio Sanitario Nazionale5. Si proponeva di dare attuazione, al difficile progetto di assicurare la soddisfazione totale del “Diritto alla Salute” sancito dall’art. 32 della Costituzione6, tramite il riconoscimento del principio dell’uguaglianza dei cittadini di fronte a tale diritto e l’indifferenza delle prestazioni erogate rispetto al reddito. Enfatizzava il ruolo centrale rivestito dallo Stato, che sostanzialmente era l’unico gestore della salute pubblica.

L’assetto istituzionale del Sistema, prevedeva diversi centri autonomi di responsabilità:

1. Lo Stato, a cui era affidata la titolarità della funzione pubblica, si avvaleva del supporto del Ministero della Salute per definire i bisogni di salute da soddisfare, individuare l’entità del finanziamento e stabilire una politica di indirizzo generale e di coordinamento (programmazione) delle attività amministrative delle Regioni in ambito sanitario.

2. Le Regioni, godevano di competenze legislative in materia sanitaria, nell’ambito delle deleghe e vincoli stabiliti dallo Stato, fornivano i modelli organizzativi relativi alla gestione del personale e predisponevano i supporti di natura contabile ed informativa necessari alla gestione delle Unità operative.

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Legge 23 dicembre 1978, n.833, recante <<Istituzione del Servizio Sanitario Nazionale>>.

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Art. 1, comma 3 della Legge 833/78, lo definisce come << complesso delle funzioni, delle strutture, dei servizi e delle attività destinate alla promozione, al mantenimento e al recupero della salute fisica e psichica di tutta la popolazione senza distribuzione di condizioni individuali o sociali e secondo modalità che assicurino l’eguaglianza dei cittadini nei confronti del Servizio>>.

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L’art.32 così recita: << La Repubblica tutela la salute come fondamentale diritto dell'individuo e interesse della collettività, e garantisce cure gratuite agli indigenti. Nessuno può essere obbligato a un determinato trattamento sanitario se non per disposizione di legge. La legge non può in nessun caso violare i limiti imposti dal rispetto della persona umana>>.

3. I Comuni, erano deputati all’esercizio amministrativo della funzione, garantendo l’erogazione delle prestazioni sanitarie, mediante una sua struttura operativa denominato “Unità Sanitarie Locali” (USL), nelle quali venivano anche accorpati gli ospedali. Le USL, avevano una propria autonomia organizzativa, amministrativa, contabile e contrattuale e non erano dotate di personalità giuridica e pubblica.

La funzione di programmazione dello Stato, veniva esercitata con la definizione e approvazione del “Piano Sanitario Nazionale” (PSN), che stabiliva le linee di sviluppo e il coordinamento del sistema, per permettere un razionale utilizzo delle risorse, al fine di perseguire un livello soddisfacente di risposta al bisogno di salute. Nello stesso modo, le Regioni elaboravano e approvavano i propri “Piani Sanitari Regionali”, attraverso i quali distribuivano alle proprie USL i finanziamenti programmati a livello nazionale.

Il finanziamento dell’attività sanitaria veniva realizzato mediante l’introduzione di un apposito capitolo nel Bilancio dello Stato, il “Fondo Sanitario Nazionale” (FSN), che annualmente veniva ripartito tra le Regioni e, all’interno di esse, tra le Unità Sanitarie Locali. Il meccanismo si presentava, quindi, come un sistema a “cascata”, cioè verticale, definendo le risorse a livello globale e poi ripartire tra le varie unità operative.

Il Sistema Contabile impiegato delle USL, fu quello storicamente adottato dalle Amministrazioni Pubbliche con finalità autorizzativa, la cd contabilità pubblica o “contabilità finanziaria”, diverso da quello tradizionalmente adottato dalle imprese private, cd contabilità generale o “contabilità economico-patrimoniale”.

L’apparente semplicità di questo modello, scontava, nella pratica numerose lacune e limiti che sono divenuti insormontabili, come, ad esempio i ritardi che si sono avuti nell’elaborazione del primo Piano Sanitario Nazionale, la cui data

risale al 1993. La mancata Programmazione, non ha permesso di valutare le effettive esigenze sanitarie del territorio e delle singole strutture (trasformando in semplici gestori della spesa), incidendo negativamente sulla predisposizione del Fondo Sanitario Nazionale. Ciò ha comportato un sistema di finanziamento erogato negli anni, in base alla spesa storica, incrementata di anno in anno di una data percentuale, che tenesse conto del tasso medio di inflazione. Il non collegamento di qualsiasi prestazione erogata con le risorse effettivamente necessarie, negli anni, ha dato il via ad un circolo vizioso di ripiano perdite presentate dalle USL e dagli ospedali, che per ottenere sempre maggiori finanziamenti, erano incentivati a spendere tutte le risorse a disposizione dell’anno, anche se non si fosse reso necessario. Infatti, avessero speso meno, l’anno successivo si sarebbero trovate con minori finanziamenti. Il Sistema non era efficiente, la situazione era divenuta insostenibile sia dal lato finanziario che gestionale, e ciò ha spinto il legislatore ad avviare un complesso processo di riforma mirato a ridisegnare l’intero Sistema erogativo del Servizio Sanitario Nazionale che, trova l’avvio nel D.Lgs. n. 502 del 19927

, successivamente modificato ed integrato dal D.Lgs n. 517 del 1993 e revisionato più recentemente dal D.Lgs n. 229 del 1999, cd “Riforma Bindi”.

Il D.Lgs. 502/92, anche chiamato “Riforma Bis”, fa riferimento all’effettivo

riordino della sanità, segnando un profondo cambiamento nelle logiche e nei metodi che avevano caratterizzato il funzionamento del Sistema, dalla sua modifica dell’assetto istituzionale, al criterio di gestione delle unità erogatrici del servizio, fino a giungere alla creazione del quasi mercato sanitario.

La Riforma del SSN si è basata sull’introduzione di nuovi ed importanti concetti:

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Decreto Legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, recante <<Riordino della disciplina in materia sanitaria, a norma dell’articolo 1 della legge 23 ottobre 1992, n.421>>.

1. “Regionalizzazione”: processo che ha portato ad un progressivo

ridimensionamento del ruolo dello Stato8, ha determinato notevoli

trasformazioni in termini di scelte di politica sanitaria, in base alla modifica del titolo V della Costituzione, la sanità è diventata di competenza delle Regioni. La Regione acquisisce il ruolo di “Soggetto Economico della Sanità” viene ad assumere il potere d’indirizzo e controllo delle strutture sanitarie, definendo i modelli e principi gestionali determinanti per il raggiungimento degli obiettivi, riassumibili nei “Livelli Essenziali di Assistenza”9

.

2. “Aziendalizzazione”: processo per assicurare alla Sanità Pubblica efficacia, efficienza ed economicità della gestione, introducendo il finalismo aziendale (tipico delle aziende private) nei criteri gestionali e gli strumenti manageriali, con l’obiettivo di garantire il raggiungimento dell’equilibrio economico a valere nel tempo, mantenendo determinati livelli di assistenza. Si viene ad assistere alla trasformazione degli enti sanitari UU.SS.LL. in “Aziende Sanitarie Locali” (A.S.L. ) da cui è avvenuto lo scorporo degli ospedali di rilievo nazionale e di alta specializzazione, costituendo le “Aziende Ospedaliere” (A.O.), entrambe dotate di personalità giuridica

pubblica10, autonomia organizzativa, amministrativa, patrimoniale, contabile,

gestionale e tecnica. Alle A.S.L. spetta il compito di gestire e coordinare l’attività dei diversi soggetti operanti nel SSN, allo scopo di garantire il

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Lo Stato ha il compito di definire i livelli minimi dei servizi che devono essere garantiti ai cittadini su tutto il territorio nazionale, mettendo a disposizione finanziamenti sufficienti. Prima della Legge 229/99 erano denominati Livelli Uniformi di Assistenza (LUA) , poi divenuti Livelli Essenziali di Assistenza (LEA).

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Le Regioni sono obbligate a fornire i LEA, eventualmente anche con risorse proprie. << Sono

prestazioni e servizi che il Servizio sanitario nazionale è tenuto a fornire a tutti i cittadini, gratuitamente o dietro pagamento di una quota di partecipazione (ticket)>>. Fonte: Ministero della Salute.

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Art.3, D.Lgs. 502/92 come modificato dal D.Lgs. 229/1999 e dal D.Lgs. 168/2000, recante << Le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica ed autonomia imprenditoriale e la loro organizzazione ed il loro funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei principi e criteri previsti dalle disposizioni regionali”>>

soddisfacimento dei bisogni sanitari dei cittadini, svolgendo il ruolo di “produttore” di prestazioni fornite direttamente tramite propri presidi ospedalieri oppure di “acquirente” di prestazioni acquistate da altri enti pubblici o privati, in relazione ad uno specifico meccanismo tariffario. Le A.O., svolgono esclusivamente la funzione di erogazione di prestazioni sanitarie.

3. “Il Sistema di finanziamento”: si articola in diverse fonti di finanziamento che sono il FSN, il finanziamento a tariffa, la compartecipazione alla spesa (ticket) e i fondi di riequilibrio e finanziamento degli investimenti. Lo Stato è il soggetto preposto alla definizione dell’ammontare del Fondo Sanitario Nazionale (FSN), programmando i LEA, da garantire su tutto il territorio nazionale, in conformità alle risorse finanziarie stabilite al SSN, considerando l’andamento dell’economia nazionale e della situazione del Bilancio Statale. La ripartizione delle risorse dal Fondo Sanitario Nazionale tra i Fondi Sanitari Regionali (FSR) e poi alle varie aziende sanitarie locali non avviene più in base alla “spesa storica” ma in base alla “quota capitaria”11, un valore riconosciuto per ciascun assistito e determinato sulla base di coefficienti parametrici in relazione ai livelli ai livelli uniformi di prestazioni sanitarie sull’intero territorio nazionale. Infatti, essa dovrebbe esprimere le risorse necessarie per far fronte ai fabbisogni sanitari della popolazione di riferimento e viene erogata indipendentemente dall’effettiva capacità dell’azienda di rispondere ai bisogni pubblici stessi. La vera innovazione apportata dalla legge di riforma è il metodo delle tariffa12,

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L’ammontare della quota capitaria è ottenuta dividendo il FSN (al quale viene preventivamente dedotta una quota riservata a sostenere la ricerca scientifica) per l’entità complessiva della popolazione. Si ottiene così un valore indifferenziato che, moltiplicato per il numero di residenti in ciascuna Regione, individua il finanziamento complessivo spettante, per l’attività sanitaria, ad ogni Regione. Il FSR viene suddiviso alle varie A.S.L. nello stesso modo.

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Nella realtà operativa il concetto di tariffa è stato prevalentemente applicato a quello di tariffa ospedaliera tramite l’introduzione del meccanismo dei Diagnosis Related Groups (DRG).

ossia, sia ha il riconoscimento di un prezzo per ogni prestazione effettuata. Infatti, le aziende ospedaliere si approvvigionano mediante tale finanziamento prospettico a tariffa, in base al quale il flusso di risorse per loro disponibile, deriva dalla remunerazione delle prestazioni sanitarie effettivamente erogate, sulla base di un tariffario predefinito.

Il processo di “Aziendalizzazione” ha previsto come suo elemento chiave, l’adozione da parte delle aziende sanitarie pubbliche del progressivo abbandono del sistema di contabilità finanziaria e l’adozione della contabilità economico-patrimoniale. Questo è un aspetto qualificante della “Riforma Bis” ispirata alle

logiche del “New Public Management” (NPM)13, che ha individuato nei sistemi

contabili la propria linfa vitale tecnica.

1.2.1. L’evoluzione dei sistemi contabili delle aziende sanitarie

pubbliche

Innanzitutto parlando di sistemi contabili, bisogna precisare che, la contabilità finanziaria pubblica si caratterizza per esprimere gli aspetti finanziari della gestione, rilevando entrate ed uscite nei diversi momenti di maggiore qualificazione ai sensi della regolamentazione giuridico - amministrativa. Si avvale di strumenti contabili di pianificazione, programmazione e controllo i quali, rispettivamente, sono individuabili nel bilancio pluriennale ed annuale di previsione e nel rendiconto generale. Il metodo di registrazione (procedure e

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Il New Public Management è stato un <<movimento>> che ha enfatizzato il ruolo del mercato e della competizione come meccanismi per promuovere maggiore efficienza ed efficacia e, nel medio periodo, anche maggiore equità sociale nell’azione delle amministrazioni pubbliche. Ha quindi dato rilievo alla quantificazione e misurazione della performance economica, assegnando ai sistemi contabili il ruolo chiave di strumenti per la determinazione, il controllo e la comunicazione della performance stessa.

regole di forma, ordine e collegamento da seguire per la tenuta delle rilevazioni di conto) avviene tramite scritture semplici che sono tenute rilevando solo l’aspetto finanziario. Invece, la contabilità economica, si caratterizza per essere espressione degli aspetti economici della gestione, mediante rappresentazione dei fatti rilevanti, quali costi e ricavi, ai fini del conseguimento di un determinato risultato. Lo strumento per rappresentare tali fatti gestionali è costituito dal bilancio d’esercizio, in cui sono evidenziati i costi ed i ricavi della gestione. Il metodo di registrazione avviene tramite le scritture in partita doppia, cioè le operazioni vengono rilevate in quadratura su due aspetti (numerario ed economico), in conti diversi per ciascuno aspetto, in modo simultaneo ed antitetico con equivalenza degli ammontari accreditati rispetto a quelli addebitati.

L’introduzione della contabilità economico-patrimoniale nel settore pubblico ha generato un’ampia discussione riguardante, sia il maggior potenziale informativo di tale sistema rispetto a quello di contabilità finanziaria, sia le modifiche ed integrazioni da apportare al modello di bilancio d’esercizio per renderlo coerente con le peculiarità delle amministrazioni pubbliche, in termini di concetti e modalità di determinazione, presentazione e interpretazione dei valori.

Il percorso evolutivo del sistema di contabilità economico-patrimoniale si sviluppa in tre fasi:

1) La prima fase, prende avvio con il D. Lgs. 502/92, che richiedeva

ad A.S.L. e A.O. di introdurre, a partire dal 1995, la contabilità economico-patrimoniale, in affiancamento a quella finanziaria (il decreto non prevedeva che quest’ultima fosse abbandonata e venne mantenuta in via provvisoria) e richiedeva alle aziende di dotarsi di una contabilità analitica per centri di costo, che consentisse analisi comparative dei costi, dei rendimenti e dei risultati. La coesistenza dei sistemi contabili, non ha incentivato le aziende ad investire nello sviluppo di un idoneo sistema contabile basato sul principio di

competenza economica, infatti, la contabilità finanziaria rimaneva il sistema contabile principale e i software di contabilità generavano le rilevazioni economico-patrimoniali (o sintesi di bilancio, senza un sistema di rilevazione in partita doppia) tramite una <<transcodifica>> quasi automatica delle scritture di contabilità finanziaria, con evidenti errori e limiti.

2) La seconda fase, scaturisce con l’approvazione del D. Lgs.

229/1999, che sancisce la soppressione della contabilità finanziaria, favorendo l’affermazione della contabilità generale come principale sistema contabile, conclusa da parte delle Regioni nel 2002. La peculiarità principale di questa fase ( che si sviluppa nel periodo di potenziamento del processo di regionalizzazione della sanità) è l’accentuazione dell’ “eterogeneità interregionale”14_{, poiché la “Riforma Bis” aveva attribuito alle singole} regioni la funzione di dotarsi di uno specifico sistema di regole contabili per le proprie aziende sanitarie, non estendendo loro le disposizioni del codice civile. Le indicazioni con valenza nazionale si limitavano quasi esclusivamente alla definizione di schemi di bilancio (struttura e contenuto), poi integrati da modelli più analitici di rendicontazione dei dati contabili, tra cui lo Stato Patrimoniale e il Conto Economico, senza dare indicazioni sulla nota integrativa, sui principi contabili e sui criteri di valutazione da adottare nella redazione del bilancio stesso. Nonostante le indicazioni nazionali, le regioni hanno dato il via ad un processo di elaborazione dei propri schemi di bilancio su cui si sono fondate le relazioni economico-finanziarie tra Regione e aziende e hanno emanato una serie di atti (leggi regionali di contabilità, integrate da regolamenti, delibere di giunta, circolari, linee guida) per stabilire

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La sua principale conseguenza era l’incomparabilità delle rilevazioni contabili e dei bilanci tra Sistemi Sanitari Regionali e tra aziende sanitarie di diverse regioni, a cui si andava ad aggiungere la difficoltà di non poter effettuare confronti temporali su una determinata azienda dovuto ad un quadro contabile regionale instabile e soggetto a frequenti modifiche e confronti spaziali tra aziende della stessa regione, nei casi in cui l’assenza di precise direttive regionali aveva prodotto prassi aziendali molto differenziate.

i principi e metodi di valutazione, <<finendo in molti casi per configurare un quadro normativo frammentario, incoerente e in continua evoluzione>>15. Dall’autonomia contabile riconosciuta alle regioni, che nel mentre iniziavano ad essere responsabilizzate sui disavanzi del proprio Sistema Sanitario Regionale, scaturivano criticità come favorire il ricorso a politiche di bilancio introducendo criteri specifici di rilevazione e valutazione finalizzati a oscurare la formazione di perdite d’esercizio, con conseguente deterioramento dell’attendibilità dei dati contabili. Quindi, all’aumentare dell’autonomia contabile vi deve corrispondere un aumento della responsabilità, che in tale ambito si manifesta con l’obbligo di sottoporre agli stakeholder (contribuenti, creditori ecc) documenti contabili che possano rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione aziendale, che possano essere confrontabili nel tempo e nello spazio e che permettano un confronto delle performance conseguite dalle varie aziende del sistema. La Regione, vengono ad assumere il ruolo di capogruppo delle sue aziende sanitarie pubbliche, garantendo l’omogeneità tra i loro bilanci, anche al fine di un consolidamento. Nel mentre, lo Stato, stava cercando di perseguire il federalismo tramite il rafforzamento della responsabilizzazione economico-finanziaria delle Regioni, e da ciò si manifesta e successivamente si afferma l’esigenza di maggiore attendibilità e confrontabilità dei bilanci delle aziende sanitarie e dei SSR nel loro complesso. Esigenza che, culminata in un’importante riforma contabile, si è sviluppata in diversi interventi normativi:

 Legge finanziaria del 200516 e intesa Stato-Regioni del 23 marzo 2005: provvedimenti che avevano reintrodotto delle forme di copertura dei disavanzi da parte dello Stato, vincolandone però

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Fonte: Anessi Pessina 2003:195.

16

Art. 1, c. 174 ss., L. 311/04 reca << Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato>>

l’accesso alla sottoscrizione di “piani di rientro”, obbligatori per le regioni con rilevanti disavanzi, stipulando accordi per individuare gli interventi necessari per il perseguimento dell’equilibrio economico nel rispetto dei LEA.

 Legge finanziaria del 200617: aveva prefigurato l’introduzione di forme di certificazione dei bilanci nelle aziende sanitarie pubbliche << Con decreto del Ministero della Salute, di concerto con il Ministero dell’Economia e delle Finanze, d’intesa con la Conferenza permanente per i rapporti tra lo Stato, le regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano, da emanare entro il 31 marzo 2006, sono definiti i criteri e le modalità di certificazione dei bilanci>> di A.S.L., A.O., I.R.C.C.S. di diritto pubblico, Istituti zooprofilattici sperimentali e A.O. Universitarie. A tale disposizione normativa non è stato dato seguito.

 D.M. salute del 31 dicembre 2007: introduceva una versione aggiornata e molto più analitica dei modelli ministeriali CE e SP18, accompagnata da apposite linee guida che ne hanno significato l’assunzione a principale modello di controllo della spesa sanitaria regionale da parte delle amministrazioni centrali.

Concludendo, tali interventi non sono risultati sufficienti per garantire una rappresentazione veritiera e corretta delle performance economico-finanziarie dei SSR, continuando ad esistere criticità, come: l’eterogeneità delle normative regionali, la scarsa attenzione alle procedure

17

Art. 1, c. 291, L.266/05 reca <<Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato>>

18

Le basi di questa versione aggiornata sono state messa da uno specifico gruppo di lavoro che ha revisionato gli schemi di bilancio e i principi di compilazione dei modelli economici nazionali delle aziende sanitarie, ai fini di una loro maggiore omogeneizzazione. Gruppo che rientrava nel progetto <<Mattoni SSN >>, con l’obiettivo di definire e creare un linguaggio comune a livello nazionale per garantire la confrontabilità delle informazioni nel Nuovo Sistema Informatico Sanitario (NSIS).

amministrativo-contabili e al correlato sistema di controllo interno19, alla focalizzazione sul CE a discapito dello SP, all’assenza di un bilancio consolidato del SSR ed alla problematica nella governance del Sistema dei Controlli interni ed esterni20. Problematiche, che come accennato nel paragrafo, hanno evidenziato l’urgenza di emanare e attuare una riforma contabile ad hoc, con lo scopo di migliorare il Sistema Sanitario Nazionale.

3) La terza fase, è stata avviata nel più ampio processo di sviluppo del

federalismo fiscale21 ed è culminata nell’approvazione del D. Lgs. 118/2011

<<Disponibilità in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle regioni, degli enti locali e dei loro organismi>> e dei decreti attuativi sulla certificabilità, al fine di ricercare maggiore attendibilità e confrontabilità dei bilanci della sanità pubblica. Quindi, il perseguimento di tale fine poggia essenzialmente sui due pilastri, riportati pocanzi, quali l’ Armonizzazione Contabile e l’obiettivo di Certificabilità.

1.2.2. I due principali pilastri normativi della riforma contabile

Il cambiamento del sistema contabile delle aziende sanitarie pubbliche, negli ultimi sei anni è legata a due percorsi di riforma che, inizialmente, si erano

19

Le debolezze nelle procedure amministrativo-contabili e nel controllo interno erano riscontrabili nelle carenze e gestioni lacunose degli inventari, nel mancato aggiornamento dell’inventario patrimoniale, nella sottostima dei costi del personale per effetto di mancati accantonamenti, nell’incidenza significativa di proventi e costi straordinari a causa della scarsa tempestività delle registrazioni contabili e della loro incompletezza e nella difficoltà di ricostruzione della situazione debitoria alla luce di incongruenze nei dati relativi alla certificazione dei debiti.

20

La criticità riguarda l’esistenza e sovrapposizione o mancanza di compiti, attività e responsabilità dei vari soggetti preposti al controllo, quali Collegio Sindacale, Internal Auditing, Ministeri, Guardia di Finanza e nei casi previsti Società di Revisione.

21

La Legge del 5 maggio n. 42 del 2009 reca <<Delega al Governo in materia di federalismo fiscale, in attuazione art. 19 della Costituzione>>.

sviluppati in modo parallelo per poi essere successivamente unificati nell’attuazione del D. Lgs. 118/2011. Da un lato, la Delega al Governo prevista dalla Legge 42/200922, per l’adozione di decreti legislativi per il coordinamento della finanza pubblica e l’attuazione del federalismo fiscale, dall’altro il percorso avviato con il Patto per la Salute 2010-201223, che aveva attribuito un ruolo centrale alla certificabilità dei dati amministrativo-contabili delle aziende sanitarie.

La definizione, nel Titolo II del D. Lgs. 118/2011, di un corpo di principi contabili uniforme e univocamente accettato, ha permesso di rispondere all’esigenza di armonizzazione e certificabilità di entrambe le norme, definendo le basi per la verificabilità delle rilevazioni contabili e dei bilanci delle aziende sanitarie pubbliche.

L’armonizzazione, comunque, risulta essere solo una condizione necessaria ma non sufficiente per la certificabilità, infatti, successivamente all’approvazione di tale Decreto, sono stati approvati due decreti ministeriali applicativi sulla certificabilità: il D.M. del 17 settembre 2012 e il D.M. del 1 marzo 2013.

22

Le deleghe in materia contabile, previste da tale Legge, avevano due finalità: (1) disporre di dati di bilancio omogenei, aggregabili, confrontabili, elaborati con le stesse metodologie e criteri contabili, per soddisfare le esigenze informative connesse al coordinamento della finanza pubblica, (2) disporre di basi conoscitive adeguate per supportare il processo di federalismo fiscale, esempio nella determinazione dei costi standard.

23

L’esigenza di attribuire un ruolo centrale alla <<certificabilità>>, nasceva da numerose problematiche avvenute nel tempo a livello aziendale e regionale, dalle difficoltà riscontrate da parte delle regioni, vincolate al piano di rientro, di quantificare con esattezza i propri livelli di indebitamento e dalla continua responsabilizzazione delle regioni, le quali dovevano dotarsi di un sistema di rendicontazione che producesse dati comparabili e attendibili in termini sia qualitativi che quantitativi.

1.2.2.1.

L’armonizzazione contabile

L’Armonizzazione Contabile trova il fondamento sia nel contesto comunitario, sempre più indirizzato verso la creazione di meccanismi di rendicontazione della spesa pubblica confrontabili e verificabili, sia nel contesto nazionale con la Legge 42/2009 che, aveva lo scopo di superare la condizioni di <<federalismo contabile>> che caratterizzava il settore sanitario, sotto tre profili:

1. L’eterogeneità delle basi contabili tra regioni e aziende, poiché le prime dotate di contabilità finanziaria e le seconde di contabilità economico-patrimoniale;

2. L’eterogeneità delle normative che regolavano la contabilità delle aziende sanitarie pubbliche nelle diverse regioni;

3. L’eterogeneità delle prassi contabili aziendali anche all’interno delle medesima regione;

Il D. Lgs. 118/2011 è intervenuto direttamente sui primi due profili identificati pocanzi, mentre il superamento del terzo è stato rinviato all’emanazione della cd “Casistica Applicativa”, da approvare con successivi decreti ministeriali.

Le scelte rilevanti in tema di armonizzazione, adottate dal decreto, possono essere sintetizzate in quattro punti:

 Fare applicare alle aziende sanitarie pubbliche le

disposizioni del codice civile (artt. 2423-2428)24. Infatti, il decreto: prevede uno specifico schema di bilancio comune a tutte le aziende sanitarie, di cui disciplina la struttura e il contenuto, prevede alcune deroghe ai criteri di valutazione civilistici, definendo alcuni principi di

24

L’art 28 del decreto prevede espressamente che <<Per la redazione del bilancio d’esercizio gli enti sanitari applicano gli articoli da 2423 a 2428 del codice civile, fatto salvo quanto diversamente disposto nel presente titolo>>.

valutazione specifici del settore sanitario, ad esempio, la sterilizzazione degli ammortamenti nel caso di acquisizione di cespiti finanziata da contributi in c/capitale o donazione e prevede l’obbligo di predisposizione del bilancio preventivo.

 L’obbligo per le regioni che scelgono di gestire direttamente

una quota del finanziamento del proprio servizio sanitario, di rilevare in contabilità economico-patrimoniale le operazioni riconducibili alla <<gestione sanitaria accentrata>> regionale (GSA). La sua introduzione dovrebbe portare ad una maggiore omogeneità dei dati consolidati regionali, rendere più trasparente l’eventuale trasferimento di fondi tra i vari ambiti sanitari e favorire controlli incrociati tra i dati di bilancio delle aziende e quelli della regione, migliorando la loro attendibilità, in prospettiva della loro certificabilità.

 L’obbligo per le regioni di redigere un bilancio consolidato

del Sistema Sanitario Regionale, perché proprio l’assetto istituzionale responsabilizza finanziariamente le regioni sui risultati consolidati del SSR. Il decreto, oltre tale obbligo, definisce: l’area di consolidamento, la struttura e il contenuto del bilancio, le tempistiche di consolidamento e rimanda alla normativa sul consolidato (prevista per le imprese), per gli argomenti non normati. Al fine di maggiore attendibilità dei dati, l’art. 22 del decreto reca <<in sede di consolidamento, il responsabile della gestione sanitaria accentrata presso la regione ed il responsabile della predisposizione del bilancio regionale, assicurano l’integrale raccordo e riconciliazione tra le poste iscritte e contabilizzate in termini di contabilità economico-patrimoniale e quelle iscritte in termini di contabilità finanziaria. Tale riconciliazione è obbligatoriamente riportata nella nota integrativa>>.

 La definizione di un’ampia e approfondita “Casistica Applicativa”25

, emanata con Decreti Ministeriali26, al fine di

evidenziare come applicare le regole civilistiche e i principi di valutazione specifici del settore sanitario alle particolari situazioni operative delle aziende sanitarie pubbliche e dei SSR. Il D.M. 17/09/2012, ha dato il via alla definizione di tale casistica e ha stabilito che il <<bilancio deve essere redatto in conformità alla suddetta casistica applicativa>>. Tale fase risulta essere molto rilevante, poiché una delle principali fonti di eterogeneità interregionale e interaziendale era determinata proprio dall’assenza di disposizioni e indicazioni di dettaglio sul trattamento di specifiche fattispecie contabili sanitarie.

1.2.2.2. La certificabilità

La certificabilità <<intesa non come la mera regolamentazione ma, piuttosto, come la concreta applicazione di una regolamentazione della materia contabile e di un sistema di procedure amministrativo contabili, che ponga gli enti del SSN nella condizione, in ogni momento, di sottoporsi con esito positivo alle verifiche e alle revisioni stabilite>>27, compare nel nostro SSN, con il Patto per la Salute 2010-2012 all’art. 11. Le Regioni <<si impegnano a garantire l’accertamento della qualità delle procedure amministrativo-contabili sottostanti alla corretta

25

Il D.M. 17/09/2012 definisce la Casistica Applicativa come l’insieme di esemplificazioni sul trattamento contabile, sul sistema di controllo interno o sulla valutazione di specifiche voci o poste di bilancio che per la natura della normativa istitutiva o la particolarità del settore di applicazione non fossero di immediata deduzione dai principi contabili.

26

I Decreti Ministeriali, sono stati preferiti ad un Decreto Legislativo, perché per garantire uniformità di trattamento contabile degli eventi aziendali, risultano essere uno strumento normativo agile e flessibile.

27

contabilizzazione dei fatti aziendali, nonché la qualità dei dati contabili>> e chiede loro di avviare procedure <<per perseguire la certificabilità dei bilanci>>. In questo modo, con quanto detto nel paragrafo precedente, il tema della certificabilità dei dati contabili e dei bilanci, si intreccia con quello dell’armonizzazione, rappresentando il presupposto per un’armonizzazione sostanziale e non solo formale. Risulta evidente che per la proficua introduzione di un percorso di certificazione dei bilanci si debba passare dalla standardizzazione delle regole contabili e dalla loro omogeneizzazione alle nuove regole di controllo che si intende introdurre.

Tuttavia, bisogna precisare che, il termine <<certificazione di bilancio>> è desueto da anni nel codice civile, nella normativa Consob e nei principi di revisione, poiché è stato sostituito dal termine <<Revisione Contabile>> e, più recentemente dal termine <<Revisione Legale dei Conti28>>. Ciononostante, nelle normative regionali e nazionali di ambito sanitario, il termine certificazione viene molto utilizzato come sinonimo.

1.2.3. Il nuovo modello contabile per la redazione del bilancio degli

Enti del SSN

La più significativa novità che scaturisce, dal D. Lgs. 118 del 2011, risulta essere il nuovo modello contabile per la redazione del bilancio degli Enti del SSN, di cui parlerò più approfonditamente nel capitolo due, del suddetto lavoro.

28

La revisione legale dei conti, trova il suo fondamento normativo nel Decreto Legislativo 27 gennaio 2010, n. 39, che ha recepito, ai sensi della delega contenuta nell'art. 1, comma 1, della legge 7 luglio 2009, n. 88 (legge comunitaria 2008), la direttiva 2006/43/CE del Parlamento europeo e del Consiglio del 17 maggio 2006 “relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, che modifica le direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE del Consiglio e abroga la direttiva 84/253/CEE del Consiglio”.

Si presenta, come uno strumento di assoluta novità per l’intera Pubblica Amministrazione, traducendosi in una sintesi tra normativa contabile nazionale pubblica e prassi civilistica opportunamente integrata con alcune soluzioni emerse da esperienze regionali. Da questa sintesi si genera un meccanismo di gerarchia delle fonti di riferimento assolutamente peculiare:

o Il modello di riferimento si rifà alle norme del codice civile contenuto all’art. 28 quando reca <<per la redazione del bilancio d’esercizio gli enti di cui alle lett. b), punto i), c) e d) del comma 2 dell’art. 19 applicano gli articoli da 2423 a 2428 del codice civile, fatto salvo quanto diversamente disposto nel presente titolo>>. Quindi, la redazione dei bilanci è subordinata al rispetto delle norme civilistiche ed ai principi contabili nazionali29 (in molti casi sono distanti dalla realtà del servizio sanitario) così come predisposti dalla prassi professionale, permettendo di omogeneizzare il comportamento contabile e valutativo degli operatori assimilandolo a quelli delle imprese e consentendo operazioni di consolidamento di dati elaborati secondo i medesimi principi.

o Con il decreto armonizzazione, il generale richiamo alla normativa civilistica ed ai principi contabili OIC, è stato mitigato con l’introduzione di quelli che vengono definiti <<principi di valutazione specifici per il settore sanitario>> cui viene dedicato l’art. 29, ed attraverso <<nuovi schemi di bilancio e prospetti di allegati>>, finalizzati a omogeneizzare gli aspetti formali del bilancio stesso.

 I principi specifici di valutazione sono un sistema di deroghe rispetto alla normativa civilistica per limitare la logica

29

commerciale dei principi contabili adeguandola ad un contesto contabile pubblico;

 I nuovi schemi di bilancio mirano a favorire la comparabilità dei dati tra diverse realtà aziendali e facilitare il processo di consolidamento dei conti.

o

documentazione integrativa (che arricchisce il sistema dei principi contabili di riferimento e le relative deroghe), la cd <<casistica applicativa>>. Tale casistica, introdotta con il D.M. del 17 settembre 2011, è una novità nell’ambito dei diversi modelli contabili e si traduce in una interpretazione autentica effettuata dal Ministero della Salute di concerto con il Ministero dell’economia sull’applicazione dei principi alla specifica realtà sanitaria. Infatti, andrà letta diversamente a seconda che si rivolga a esplicitare situazioni gestionali la cui rilevazione contabile è prevista nelle norme professionali o nelle specifiche deroghe previste dal decreto.

1.3. IL PERCORSO VERSO LA CERTIFICAZIONE DEI BILANCI

1.3.1. Introduzione

La convinzione di assoggettare i bilanci delle aziende sanitarie pubbliche, del Servizio Sanitario Nazionale, a <<Revisione Contabile>> da parte di un soggetto

esterno abilitato, risulta essere essenziale per il controllo della spesa sanitaria nel nostro paese.

Il processo di <<Revisione Contabile>> ha l’obiettivo generale di accertare, con ragionevole sicurezza, che <<il bilancio sia redatto, in tutti gli aspetti significativi, in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile>> (ISA 200). Per <<Ragionevole Sicurezza>> intendiamo un livello elevato di sicurezza <<che il bilancio nel suo complesso non contenga errori significativi, siano esse dovuti a frodi o a comportamenti o eventi non intenzionali>> (ISA 200). Nella sostanza, la Revisione Contabile si basa su una metodologia di controllo codificata in precisi principi di revisione, definiti a livello nazionale e internazionale30, utilizzata da soggetti abilitati, sia persone fisiche sia società, per esprimere un <<giudizio professionale sulla chiarezza e attendibilità del bilancio>>. Per chiarezza s’intende il rispetto del bilancio alle specifiche norme alla base della sua redazione, mentre per attendibilità s’intende la capacità di rappresentare in maniera veritiera e corretta la situazione economica, patrimoniale e finanziaria.

Questa esigenza è emersa da tempo come risposta ottimale ai crescenti dubbi, sull’attendibilità dei sistemi di rendicontazione della sanità pubblica italiana, manifestatisi dall’esistenza di determinate carenza:

 Scarsa fiducia nei sistemi di controllo regionali ancora

eccessivamente improntati ad una logica finanziaria e eccessivamente motivati al pareggio contabile dall’attuale sistema normativo;

 Scarsa credibilità delle molteplici norme contabili regionali che di fatto rendevano scarsamente comparabili i bilanci aziendali e scarsamente verificabili le loro modalità di redazione;

30

Il D. Lgs. 39/2010 ha previsto la graduale adozione dei principi di revisione internazionale per lo svolgimento delle funzioni di verifica dell’ attendibilità dei bilanci che le imprese propongono ai propri stakeholder.

 Scarsa diffusione di adeguati sistemi di controllo interno nelle aziende operanti nei diversi sistemi regionali in grado di garantire l’assenza di significativi errori contabili nei bilanci delle aziende stesse;

 Scarsa fiducia nei controlli contabili tradizionali, maggiormente votati al controllo di regolarità amministrativa piuttosto che a quelli di regolarità contabile;

1.3.2. Principali sperimentazioni regionali di revisione contabile

La legge finanziaria del 200631, ha esteso l’obbligo della revisione contabile a tutte le aziende32 anche se non ha trovato nel tempo una concreta applicazione, poiché pur istituendo l’obbligo giuridico permanevano nel sistema le carenze già evidenziate. Per questo motivo, negli ultimi anni sono state emanate delle leggi al fine di delineare un percorso in grado di garantire la cd <<Certificazione dei bilanci>>.

Molte Regioni, hanno effettuato sperimentazioni di tale tipo che, possiamo suddividere in due gruppi:

1. Nel primo gruppo ritroviamo l’Emilia-Romagna, la Calabria, il Lazio e la Puglia, le quali hanno focalizzato la loro attenzione

31

Questa norma è rimasta sostanzialmente inapplicata, ad eccezione dell’attivazione di due ulteriori esperienze regionali, la umbra e la lucana. Inoltre, tre regioni tra cui Toscana, Piemonte e Liguria avevano fatto ricorso alla Corte Costituzionale, sollevando un giudizio di legittimità costituzionale di tale previsione normativa.

32

Fino ad oggi sono avvenute molte esperienze di revisione, da parte di alcune Regioni, che hanno permesso di elaborare la metodologia, per introdurre questo controllo sui bilanci, avvenuto successivamente con l’approvazione del Patto sulla Salute 2010-2012.

sostanzialmente sulla creazione dei presupposti alla certificazione vera e propria, mediante lo svolgimento di una serie di attività propedeutiche.

 Parlando dell’Emilia-Romagna, la sua sperimentazione va

considerata come la capostipite del processo di introduzione della revisione contabile, che alla fine del 2000 aveva avviato il progetto REBISAN (Certificazione dei bilanci delle aziende sanitarie). L’obiettivo primario non era la certificazione vera e propria, ma aveva lo scopo di costituire uno strumento di miglioramento e omogeneizzazione dell’organizzazione interna delle aziende sanitarie attraverso la definizione di una metodologia comune per le procedure operative e amministrative, le rilevazioni contabili, la formazione del bilancio. Un team di esperti aveva definito: un piano dei conti regionale e l’articolazione degli schemi obbligatori di Stato Patrimoniale e Conto Economico; Linee guida per la corretta rilevazione e imputazione delle varie voci di bilancio; Principi contabili specifici, in relazione a tematiche peculiari delle aziende sanitarie. Dai risultati del REBISAN, le aziende sanitarie della regione erano chiamate ad adeguare i propri sistemi contabili agli schemi e alle indicazioni regionali, al fine di creare le condizioni necessarie per l’avvio della revisione del bilancio d’esercizio. Va precisato che, la revisione contabile non è stata svolta in nessuna azienda.

2. Nel secondo gruppo ritroviamo la Toscana, l’Umbria e la Basilicata, le quali sperimentazioni si sono concluse recentemente con la certificazione dei bilanci.

 Parlando della Toscana, la sua sperimentazione è il caso più

Lgs. 118//2011 al completamento del processo di revisione del bilancio con esito positivo. Il progetto era nato per riorganizzare il sistema informativo regionale, rivedere le regole di rendicontazione delle aziende del SSR e per introdurre la revisione contabile. Coordinato da un Comitato Regionale di Supervisione supportato da una società di revisione selezionata tramite gara, con analisi, approfondimenti e verifiche, finalizzate innanzitutto a definire in modo coerente le norme contabili e i controlli interni e successivamente a rimuovere eventuali ostacoli organizzativi e procedurali alla certificabilità dei dati. Le peculiarità di tale percorso si possono sintetizzare in quattro punti:

i. Recepimento dei principi contabili nazionali per le imprese, per quanto integrati da specifiche disposizioni regionali finalizzate ad adattare le norme nazionali alle specificità della realtà sanitaria;

ii. Forte enfasi sullo sviluppo dei sistemi di controllo interno, come punto di partenza del percorso verso la certificazione;

iii. Analisi e valutazione preliminare delle procedure amministrativo-contabili delle aziende pilota e costruzione di un piano di lavoro per la implementazione del percorso verso la certificazione del bilancio;

iv. Svolgimento di una revisione full audit, escludendo revisioni limitate per affrontare in maniera trasversale e completa il sistema delle procedure aziendali e dei relativi controlli interni;

1.3.3. La verifica delle procedure amministrativo-contabili

L’approvazione del Patto sulla Salute 2010-2012 ha dato il via al percorso nazionale verso la certificazione del bilancio, introducendo come già detto il termine <<certificabilità>>. Infatti, l’art. 11 di tale accordo pattizio, prevedeva l’impegno da parte delle regioni, di avviare le procedure per perseguire la suddetta certificabilità dei bilanci e, non richiedeva direttamente la <<certificazione dei bilanci>> per tutte le problematiche riscontrate durante le sperimentazioni regionali.

Nello specifico, l’art. 11 del Patto sulla Salute 2010-2012 delineava un percorso, finalizzato <<a garantire l’accertamento della qualità delle procedure amministrativo-contabili sottostanti alla corretta contabilizzazione dei fatti aziendali, nonché la qualità dei dati contabili>> e a tal fine, veniva richiesto alle regioni di effettuare <<una valutazione straordinaria dello stato delle procedure amministrativo-contabili, con conseguente certificazione della qualità dei dati contabili delle aziende e del consolidato regionale relativi all’anno 2008>> (poi posticipato al 2009 con il D.M. 18 gennaio 2011).

Il percorso prefigurato nel Patto perseguiva due obiettivi di fondo: porre attenzione alle procedure amministrativo-contabili alla base del processo di certificabilità come presupposto per la correttezza del dato e la sua verificabilità, ribadendo la necessità di un sistema di norme contabili uniformi; porre la <<certificazione>> come obiettivo a tendere del sistema, quindi la revisione contabile viene vista nell’ottica non dell’adempimento formale, ma del processo di crescita da avviarsi in tutto il Paese.

A quanto concordato nel Patto è stata data applicazione con un primo decreto interministeriale (D.M. 18/01/2011) che ha definito il percorso metodologico per procedere alla valutazione straordinaria delle procedure amministrativo-contabili

di tutte le aziende e regioni, le quali successivamente hanno inviato gli esiti di tali valutazioni consentendo a livello centrale di realizzare una raccolta di criticità presenti nei vari sistemi, utili per avviare gli step successivi verso la certificabilità.

Nel mentre era stato avviato anche l’iter per l’approvazione del D. Lgs. 118/2011 e il livello centrale ha ritenuto d’integrare i due processi normativi. Per tale motivo i decreti interministeriali hanno successivamente trattato contestualmente sia di armonizzazione che di certificabilità. Infatti, il D.M. 17/09/2012, ha approvato la prima <<casistica applicativa>>, ha previsto l’obbligo per le regioni di presentare al Tavolo di verifica adempimenti, un programma d’azione triennale definito Percorso Attuativo della Certificabilità (PAC) e afferma esplicitamente che l’obiettivo di questo percorso è di giungere alla revisione legale dei bilanci.

1.3.4. I percorsi attuativi della certificabilità

I Percorsi Attuativi della Certificabilità sono <<finalizzati al raggiungimento degli standard organizzativi, contabili e procedurali necessari a garantire la certificabilità dei dati e dei bilanci degli enti, nonché dei bilanci sanitari regionali consolidati>>. Per questo motivo, è prevista la possibilità per le regioni di richiedere <<revisioni limitate>>33 su una o più poste di bilancio. D’importante precisazione, anche se già esplicitato pocanzi, è l’obiettivo di tale percorso: <<giungere alla revisione legale dei bilanci>>.

33

Il D.M. 17/09/2012 all’art. 4 definiva le revisioni limitate come <<espressioni di un giudizio professionale da parte di un soggetto di cui all’art. 4, c.3, sulla chiarezza e l’attendibilità di una o più poste di bilancio, nel rispetto dei principi di revisione>>.

Successivamente al D.M. 17/09/2012, venne emanato il D.M. 1/03/2013 (per supportare le regioni nella predisposizione dei PAC), stabilendo i requisiti comuni, in termini di standard organizzativi, contabili e procedurali dei cicli contabili e delle aree di bilancio delle aziende sanitarie, da realizzare in ciascuna regione per garantire la qualità dei dati e dei bilanci, per garantire la qualità dei dati e dei bilanci, e superare le situazioni di carenza di formalizzazione e di disordine contabile.

In particolare i PAC, oltre a dei requisiti generali a cui tutte le Aziende si devono attenere, individua i seguenti cicli e le seguenti aree:

- Ciclo Attivo:

o Area Immobilizzazioni; o Area Rimanenze; o Area Crediti e Ricavi; o Area Disponibilità Liquide.

- Ciclo Passivo e Patrimonio netto:

o Patrimonio netto; o Area Debiti e Costi.

Infatti, tale decreto ha fornito indicazioni e linee guida per le fasi di predisposizione, presentazione, approvazione e verifica dell’attuazione del PAC, stabilendo che la loro durata massima fosse di tre anni, decorrenti dalla data di approvazione. Risulta evidente come il PAC sia stato predisposto dal legislatore, come un percorso di adeguamento organizzativo:

- Di re-ingegnerizzazione dei processi amministrativo contabili e delle

- Organizzato per ciclo contabile, area di bilancio e con riferimento al

generale sistema di controllo interno, finalizzato al raggiungimento della condizione di certificabilità;

Adeguamento organizzativo

Definizione Azioni su:

Aziende GSA Consolidato

a) Processi e Procedure b) Organizzazione c) Sistemi Informativi d) Persone

Lo sviluppo e l’implementazione dei PAC è attualmente in corso e i decreti ministeriali prevedono che la verifica della loro attuazione sia effettuata:

 Per le regioni sottoposte ai Piani di Rientro, congiuntamente

dal Comitato permanente per l’erogazione dei LEA e dal Tavolo di verifica adempimenti, in occasione delle verifiche di attuazione del Piano di rientro;

 Per le regioni non sottoposte ai Piani di Rientro, dal Tavolo

di verifica adempimenti, in occasione delle ordinarie verifiche degli adempimenti;

Per questo motivo, ciascuna Regione deve trasmettere ai Ministeri della Salute e dell’Economia e delle Finanze una relazione periodica, dalla quale si devono evincere:

 Il livello di implementazione, l’effettiva funzionalità ed

affidabilità degli standard organizzativi, contabili e procedurali contenuti nel PAC;

 Le azioni intraprese per rafforzare l’efficacia e l’efficienza dei controlli e per diffondere la cultura dei controlli;

 Le azioni in corso e/o ancora da intraprendere per consentire

l’avvio della fase di verifica della certificabilità dei dati e dei bilanci ed i tempi previsti;

 Gli esiti delle revisioni limitate ove richieste dalla regione;

 Le eventuali criticità e/o i punti di miglioramento;

Il raggiungimento della condizione di certificabilità implica di per sé l’applicazione del nuovo frame work giuridico contabile di riferimento:

2011 2013: Definizione del Frame work giuridico - contabile, ossia D. Lgs. 118/2011, Casistica applicativa allagata al D.M. 17/09/2012, Casistica applicativa alla valutazione della Conferenza Stato-Regioni, Casistica applicativa allo studio del Gdl appositamente istituito, Circolari ministeriali 28/01/2013 e 25/03/2013, D.M. 20/03/2013 modifica schemi di bilancio.

2013 ad oggi: Percorsi attuativi della certificabilità (PAC), ossia Lex 266/2005, Art.11 Patto della Salute 2010-2012, D.M. 18/01/2011 Valutazione straordinaria, D.M. 17/09/2012 certificabilità, D.M. 1/03/2013 PAC.

A PAC implementato: Certificazione, ossia Revisione dei Bilanci di Aziende, GSA, Consolidato del SSR e Asseverazione “altri dati” (cfr. D.M. certificabilità), ancora da definire.

Il PAC deve essere visto come un executive milestone plan, nel quale innestare, o meglio dal quale declinare, successivamente i piani implementativi di dettaglio, da sviluppare.

Come adempimento regionale, è assimilabile ad un package composto da un prospetto riportante gli obiettivi da raggiungere (standard organizzativi, contabili e procedurali) e da una relazione di accompagnamento. La presentazione e la eventuale modifica di tale pacchetto, così come l’attuazione del suo contenuto,

costituisce <<adempimento regionale” che andrà valutato dai “Tavoli di verifica adempimenti”.

Concludendo, nell’odierna fase di implementazione dei Percorsi Attuativi di Certificabilità, le aziende stanno: (i) analizzando con precisione la correttezza e la completezza delle procedure amministrativo-contabili che portano all’elaborazione del dato contabile e a misurarne il grado di affidabilità, (ii) verificando l’adeguatezza del livello dei controlli posti sulle procedure stesse, per evidenziarne eventuali assenze, incompletezze o duplicazioni. Tutto ciò, per minimizzare i rischi di errori contabili e procedurali.