In merito al secondo principio massimato: che l’imposta sia dovuta quando il trasferimento delle quote o carature di società a

re-(7) Interessanti su questo punto le osservazioni del Guidi nella nota più volte ricordata.

(8) Su questo punto particolarmente si sofferma il Berliri nel suo trattato,

Le leggi di registro, 1960, IV, ed., pag. 230.

(9) A. Pe se n ti, Unità dialettica tra scienza delle finanze e diritto finan­ ziario,in questa rivista, 1961, fase. II, p. I, pag. 133.

2 1 2

scettibili di essere colpiti di volta in volta. Ora poiché le società a responsa­ bilità limitata sono anche assoggettate all’imposta di negoziazione, ricorre

l’eadem ratio per escludere l’assoggettabilità della cessione delle relative quote

all’imposta del registro. Naturalmente le esposte considerazioni varrebbero anche in applicazione del sistema ora vigente che non prevede più l’imposta di negoziazione, ma prevede, in sua vece, l’imposta sulle società, applicabile anche alle società a responsabilità limitata.

È da osservare inoltre, che, a norma dell’art. 8 della legge di registro, quando un atto non è indicato nella tariffa, esso è soggetto all’imposta sta­ bilità per l’atto con il quale per sua natura e per i suoi effetti ha maggior analogia. Quindi la stessa legge di registro impone l’applicazione analogica, quando ci sia una lacuna da colmare.

Non si tratta di estendere un’esecuzione o una agevolazione tributaria oltre i casi previsti, come la ricorrente sostiene, ma di identificare il tratta­ mento tributario di un atto non contemplato dalla legge.

Se si applicasse l’art. 27 della legge di registro, assimilando le quote delle sponsabilità limitata avviene ad opera di un provvedimento espropria- tivo del giudice, riteniamo opportuno chiarire meglio l’impostazione del contrasto tra l’amministrazione finanziaria ed il contribuente.

L ’all. A della legge organica del registro 30 dicembre 1923 n. 3269, all’art. 108, prescrive che gli atti pubblici e le scritture private poste in essere « per la negoziazione di azioni ed obbligazioni soggette alla tassa annuale di negoziazione » sono esenti da imposta proporzionale e soggetti alla semplice tassa fissa purché il prezzo sia pagato nell’atto stesso dall’acquirente.

Questa limitazione è posta non perchè, nel caso che il prezzo venga solamente promesso si renda applicabile l’imposta proporzionale di trasfe­ rimento, ma perchè il tassatore ricordi di applicare l’imposta dovuta sulla costituzione dell’obbligazione. È una norma che è in relazione al tratta­ mento fiscale dei contratti sinallagmatici, pei quali è prescritto che si debba applicare una sola imposta, quella più grave. Così prescrive l’art. 9 della legge organica di registro che regola il trattamento tributario delle disposizioni necessariamente connesse o derivanti, per l’intrinseca na­ tura loro, le une dalle altre.

Se il prezzo non fosse pagato contestualmente in un altro qualsiasi atto di vendita, di beni mobili od immobili che fossero, ma fosse sol­ tanto promesso a nessuno verrebbe in mente di applicare, per effetto del ricordato art. 9 l.r., altra imposta che quella di trasferimento: nel caso di atti portanti negoziazione di titoli soggetti all’imposta surroga­ toria e per questo soggetti a semplice tassa fissa, la legge ha voluto ricordare che la convenzione dell’obbligazione del prezzo diviene, agli effetti fiscali, la convenzione principale da sottoporre all’imposta pro­ porzionale. È una norma di carattere tuzioristico diretta ad evitare che si pongano in essere obbligazioni, aperture di credito, ricognizioni di debito, mutui senza scontare l’imposta prevista dall’art. 28 della tariffa all. A l.r. col semplice espediente di far figurare la convenzione come effetto di una cessione di quei titoli. Ma, come avviene quasi

— 213 —

società a responsabilità limitata a quelle delle società in nome collettivo o in accomandita semplice, si farebbe del pari un’interpretazione analogica. Ora non è dubbio che l’analogia sussiste con le società per azioni e non con quelle in nome collettivo o in accomandita semplice. Infatti la dottrina è concorde nel qualificare le società a responsabilità limitata come società di capitali al pari di quelle per azioni e non come società di persone quali sono quelle in nome collettivo ed in accomandita semplice.

Im ero la struttura di società di capitali risulta dall’applicazione del re­ gime della personalità giuridica, della esistenza di un capitale sociale preco­ stituito, della esistenza di organi sociali simili a quelli delle società per azioni, della suddivisione del capitale in quote, sia pure di valore disuguale. Di qui

1 applicazione a tali società delle norme dettate per le società per azioni,

salva diversa disposizione di legge. Se quindi le società a responsabilità li­ mitata sono assimilabili alle società per azioni, la cessione delle quote di quelle deve avere lo stesso trattamento tributario della cessione delle azioni di queste sempre per le norme ispirate dal timore delle evasioni, anche in questo caso molto dubbio è il fondamento giuridico. Se si riconosce che l’im­ posta di negoziazione, surrogatoria di quella di registro, rappresenta 1 imposta normale su tutti i trasferimenti dei titoli in esame, corri­ sposta con particolari modalità, insite alla natura dei beni trasferiti, non si vede la ragione, perchè sulla obbligazione del prezzo si debba corrispondere un altro tributo, dato che si tratta di disposizioni (ven­ dita^ e pagamento del prezzo) necessariamente connesse e derivanti Puna dall'altra per l’intrinseca loro natura, disposizioni cioè contemplate dall’art. 9 della legge del registro per l’applicazione della sola imposta più grave. L imposta piu grave e quella che colpisce il trasferimento, che e del 2 % , trattandosi di beni di natura mobiliare (9), mentre quella prevista per le obbligazioni è dell’1,50 % . ® evidente che il legislatore, nello stabilire 1 aliquota dell’imposta annuale di negoziazione, surro­ gatoria di quella di registro, abbia tenuto presente la suddetta ali­ quota, onde avere un gettito il più possibile vicino a quello che ab­ bandonava concedendo l ’esenzione dall’obbligo della registrazione di ogni trasferimento.

^ ediamo ora l’art. 10 della tabella, all. E della legge organica del registro.

La tabella comprende l’elenco degli atti esenti dalla registrazione in modo assoluto, anche quando se ne deve far uso ai termini del- Part. 2 della legge del registro. A ll’art. 10 tra gli atti esenti da regi­ strazione sono comprese le azioni ed obbligazioni ed altri titoli sog­ getti alla tassa annuale di negoziazione, nonché gli atti relativi alle operazioni per la loro negoziazione.

L’articolo, che è in relazione, oltre che con l’art. 108 della tariffa all. A , che abbiamo esaminato, anche con l’art. 32 della Tabella all. 7), che stabilisce l’esenzione dalla registrazione obbligatoria dei contratti di borsa, contiene quindi due esenzioni: 9

(9) Se si tratta di azioni di società per azioni. Se si tratta di quote di società a r.l. si dovrebbe guardare alla natura dei beni costituenti il patrimonio sociale, C.C. 7 gennaio 1957, n. 87977.

e non già il trattamento della cessione delle quote delle società in nome col­ lettivo o in accomandita semplice, che sono del tutto dissimili.

Per queste ragioni il primo motivo del ricorso deve essere respinto. Con il secondo mezzo la ricorrente sostiene un assunto subordinato, dedu­ cendo che nella specie l’esenzione o l’applicazione della sola imposta fissa dovevano escludersi ai sensi della nota all’art. 10 della tariffa all. E, dato che trattavasi non già di una cessione di quote in base a contratto, ma di aggiudicazione disposta in via esporpriativa dal giudice.

La sentenza denunziata ha disatteso questa tesi, rilevando che l’atto di aggiudicazione non è assimilabile alla sentenza alla quale si riferisce la nota all’art. 10 suddetto. La controricorrente soggiunge che non si tratta di appli­ care l’art. 10 della tariffa all. E, alla quale la nota pone la limitazione in esame, bensì l’art. 108 della tariffa all. A rispetto al quale la limitazione non sussiste.

Devesi rilevare innanzi tutto che la tesi del controricorrente testé esposta è infondata. Dal coordinamento tra l’art. 108 e l’art. 10 anzidetti risulta che

— una per la formazione e per la messa in circolazione dei titoli; —■ l ’altra per gli atti relativi al commercio di essi.

Per la prima l’articolo stesso non pone altra condizione che quella della prova del pagamento dell’imposta annuale di negoziazione, ma per la seconda stabilisce invece che l’esenzione dalla registrazione ob­ bligatoria cessa quando la negoziazione non avviene secondo il mezzo comune dei fissati bollati o delle altre operazioni di borsa.

In questa eventualità l’art. 10 all. E richiama le norme dell’art. 108 all. A che abbiamo esposto e, sia che la negoziazione abbia luogo per atto pubblico, sia che avvenga per scrittura privata, è obbligatoria la registrazione nei venti giorni ed è dovuta la tassa fissa di registra­ zione se il prezzo è pagato contestualmente ovvero l’imposta propor­ zionale prevista per le obbligazioni, se il prezzo è soltanto promesso, secondo i concetti già esposti.

In nota all’art. 10 dell’all. E, che stiamo commentando, vi sono poi altre limitazioni alla concessa esenzione dalla registrazione ob­ bligatoria in termine fisso; dice tale nota che l’esenzione non ha luogo quando le azioni, obbligazioni od altri titoli:

— formino oggetto di sentenze, —! formino oggetto di donazioni.

In entrambi i casi quindi riprende pieno vigore la norma generale dell’obbligo della registrazione nei termini di legge, ma non per la applicazione dell’imposta proporzionale di trasferimento, (come vien fatto di pensare a chi considera che, in sostanza, l’esenzione per la negoziazione di questi titoli riguarda proprio l’applicazione di siffatta imposta) ma per l’applicazione di altre imposte, previste per la regi­ strazione delle sentenze e degli atti contenenti donazioni.

È quindi norma che non deroga all’esenzione di tali titoli dal­ l’imposta sui loro trasferimenti a titolo oneroso, ma che anzi, in certo qual modo, la conferma, quando avverte che l ’imposta è dovuta quando i titoli stessi sono oggetto di donazione o di pronunzia giudiziaria.

— 215

!i primo si riferisce ai contratti posti in essere per trasferire i titoli azionari od obbligazionari, il secondo contempla direttamente tali titoli e gli atti posti in essere sui titoli stessi, come le girate.

Ma lo stesso art. 10 riporta la disposizione dell’art. 108, stabilendo che se la negoziazione avviene per atto separato è dovuta l’imposta fissa su tale atto e cioè l’esenzione riguarda solo l’imposta proporzionale di trasferimento. Ora la esclusione dall’esenzione stabilita dalla nota, la quale importa quindi l’applicazione dell’imposta proporzionale di trasferimento, si riferisce ovvia­ mente sia all’una sia all’altra forma di negoziazione, entrambe previste dallo stesso art. 10.

Ciò induce senza dubbio a ritenere non solo il tenore letterale della norma, ma anche il suo logico significato, che è quello di disapplicare l’esenzione da ogni imposta o dall’imposta proporzionale con l’assoggettamento a quella fissa (che, come è noto ha un valore pressocchè simbolico) qualora si versi in una delle ipotesi considerate nella nota. Ciò premesso e procedendo all’esame della nota medesima, è da osservare che questa dichiara inapplicabile l’esenzione

È una norma pleonastica, quasi avvertimento e ricordo, dato che è pacifico che l’imposta di negoziazione, surrogatoria di quella di re­ gistro, colpisce «la negoziazione di cui possono essere suscettibili », come dice l'art. 1 della legge sulle tasse in surrogazione 30 dicembre 1923 n. 328, i titoli azionari ed obbligazionari, non le altre convenzioni che eventualmente hanno per oggetto i titoli stessi (10).

Nessuna difficoltà, a nostro parere, può sorgere in merito alla interpretazione di queste limitazioni all’esenzione dall’obbligo della re­ gistrazione col pagamento dell’imposta proporzionale di trasferimento per quanto riguarda le donazioni e le sentenze soggette all’imposta così detta graduale (del 5°/oo) sulle sentenze che portano condanna di somme e valori, perchè non si tratta dell ’imposta di trasferimento dei titoli, ma di imposte diverse, che non sono contemplate per l’esenzione.

Perche non si potesse dubitare dell'estensione dell’esenzione anche per le donazioni avrebbe dovuto essere elargita per legge, come si è fatto per i buoni del tesoro e per altri titoli di stato, l’esenzione obiettiva da ogni imposta presente o futura; disposizione che sarebbe assurda per le azioni, obbligazioni di società private, nelle quali non si ac­ centra l’interesse pubblico che si riscontra per la emissione, diffusione e quotazione dei titoli di stato.

Per quanto riguarda l’imposta per la registrazione delle sentenze sorge qualche perplessità. Come è noto, l ’imposta di registro sulle sentenze è diversa secondo il contenuto di esse:

a) è in misura fissa per le sentenze che non portano condanna di somme o valori;

b) è graduale del 5°/oo (10 sulle prime mille lire) per le sen­ tenze che portano condanna di somme o valori; 10

(10) Per questo il Guidi, nella nota più volte citata, afferma che l’esen­

zione dall imposta di trasferimento è concessa per motivi di merito, non per motivi tecnici.

— 216 —

quando le azioni, obbligazioni od altri titoli formano oggetto di sentenza o di trasferimento a titolo gratuito per atto tra vivi.

La ragione giustificatrice della norma è che nelle contemplate ipotesi l’imposta non è già stata scontata con il pagamento di quella di negoziazione.

Questo tributo, infatti, colpisce i trasferimenti di ricchezza attuati con la vendita o con altro contratto a titolo oneroso, atti nei quali si concreta il commercio dei titoli e che non sono suscettibili di essere colpiti di volta in volta non già gli atti di donazione od i trasferimenti operanti dalle sentenze che invece possono essere assoggettati di volta in volta all’imposizione. Per essi non varrebbe il motivo dell’esenzione consistente nell’esigenza di evitare una doppia imposizione, nè quello della impossibilità pratica di assoggettare il trasferimento all’imposta.

Se così è, e pare non se ne possa dubitare, l’eccezione alla regola dell’esen­ zione deve riferirsi alle sentenze previste dalla parte seconda ed agli atti di liberalità considerati nella parte III della tariffa all. A. Difatti il testo mo­ dificato dell’art. 10, attualmente in vigore, dichiara appunto dovute le imposte c) è proporzionale, progressiva o graduale, secondo il contenuto della convenzione privata non registrata riconosciuta nella sentenza, la quale pertanto ne viene a costituire il titolo : è questa la cosiddetta tassa di titolo;

d) è proporzionale per i provvedimenti giudiziari che nella parte I I I dell’all. A l.r. sono contemplati(11) per un’imposta propor­ zionale in quanto il provvedimento pone in essere, come può farlo una qualsiasi privata convenzione, il trapasso di proprietà di alcuni beni. Sono queste le sentenze ed i provvedimenti indicati negli art. 120, 121, 122, 123 e 129 della ricordata tariffa e cioè le sentenze (ordinanze, oggi) di vendita nei giudizi di espropriazione, le sentenze (od ordi­ nanze) di aggiudicazione di beni, le vendite giudiziarie ai pubblici in­ canti, l’aggiudicazione di beni pignorati ed infine atti e convenzioni della natura di quelle contemplate nella parte I della Tariffa, per un’im­ posta proporzionale. Abbiamo fatto questa distinzione non per amor di teoria, ma per porre la domanda in termini concreti: la limitazione all’esenzione dall’obbligo della registrazione e dall’imposta di registro espressa nella nota dell’art. 10 all. E della l.r. con la locuzione « quando formino oggetto di sentenza» riguarda anche le imposte di trasferi­ mento di cui alle lettere c) e d) della nostra classificazione?

La sentenza della Cassazione che annotiamo ha risposto affer­ mativamente per l’ipotesi contemplata alla lettera d), quella dei tra­ sferimenti di proprietà effettuati mediante provvedimento giudiziario per effetto dell’espropriazione prevista dall’art. 24S0 del codice civile, ma non nascondiamo qualche nostra perplessità.

Essa deriva dalla stessa considerazione che abbiamo esposto nel- l’esaminare l’art. 108: se si riconosce che l’imposta di negoziazione, 11

(11) La terminologia non corrisponde a quella del codice di procedura

vigente. Non ci stancheremo mai di deplorare che, a venti anni di distanza dal­ l'entrata in vigore del nuovo codice la legge di registro non sia stata aggior­ nata !

217 —

di cui alla parte II e III della tariffa all. A. Ai sensi dell’art. 68 della legge e 114 della tariffa all. A (che è il primo della II parte) sono assoggettate ad imposta proporzionale le sentenze previste dagli artt. 115 e 120 della tariffa medesima.

Le prime sono quelle che pronunziano condanne di somme o valori sopra convenzioni non scritte o per le quali non siano enunziati titoli registrati in quanto viene sottoposta a registro la convenzione (oltre alla condanna, soggetta ad imposta graduale) ; le seconde sono quelle di vendita nei giudizi di espropriazione e le altre portanti aggiudicazioni o trasmissioni a titolo oneroso della proprietà, dell’usufrutto, dell’uso o godimento di beni mobili od immobili o di altri diritti reali di rendite, crediti ed azioni, ' rispetto alle quali si applicano le stesse imposte stabilite nella prima parte della tariffa. Appare chiaro che la legge considera i provvedimenti espropriativi del giudice in quanto operano il trasferimento coattivo del diritto ai Ani della soddisfazione dei creditori e, come tale, si distinguono nettamente dagli atti contrattuali, di negoziazione. Per essi non avrebbe giustificazione l’esenzione, basata sul presupposto del pagamento dell’imposta di negoziazione (ora imposta sulle surrogatoria di quella di registro, rappresenta l ’imposta normale per tutti i trasferimenti dei titoli in esame, corrisposta annualmente con particolari modalità insite alla natura dei beni stessi, non si com­ prende perché, quando il trasferimento avviene per atto giudiziario, si debba corrispondere una nuova imposta, che rappresenta certo una doppia imposizione.

Xon vediamo, agli effetti fiscali, alcuna differenza sostanziale (diversa­ mente da quanto afferma la Cassazione) tra il trasferimento operato me­ diante atto pubblico o scrittura privata e quello operato mediante ordi­ nanza espropriativa del giudice. Il presupposto dell’avvenuto pagamento dell imposta su tutti i trasferimenti che possono verificarsi finché il titolo è in vita, mediante 1 imposta surrogatoria annuale di negoziazione (oggi imposta sulle società) (12), vale per l’una e per l’altra ipotesi e quindi, come si volle evitare una duplicazione d’imposta stabilendo l’esenzione da tale tributo per i trasferimenti posti in essere con atti pubblici o scritture private, così pensiamo si debba ritenere l’esenzione valida an­ che per gli atti giudiziari. Anche il Guidi, nella nota più volte ri­ cordata, pur convenendo con la sentenza stessa della Cassazione che annotiamo, non può non notare che anche in questo caso « la doppia im­ posizione viene proprio a verificarsi, dato che i titoli vengono ad essere assoggetati sia all’imposta surrogatoria annuale che alla imposta propor­ zionale di registro sul loro trasferimento ».

La difficoltà maggiore che si oppone a questa nostra interpreta­ zione è l’espressione larghissima usata dalla nota dell’art. 10 all. E l.r. « quando formino oggetto di sentenze», ma se si tiene presente la di­ stinzione che noi, proprio a questo fine, abbiamo fatto circa le imposte dovute sugli atti giudiziari, si può ritenere che la nota abbia voluto 12

(12) Sul carattere sostitutivo di questa imposta a quella di negoziazione

— 218 —

società). Pertanto non ha rilievo la forma del provvedimento del giudice ma la sostanza di esso e cioè la sua efficacia di atto autoritario espropriativo.

Nella specie si tratta dell’espropriazione di quote di società a responsa­ bilità limitata, disposta dal giudice con ordinanza, a norma dell’art. 2480 co­ dice civile (che non lia corrispondenza nel codice del 1865, vigente all’epoca dell’emanazione della legge di registro). Anche in questo caso, trattandosi di un atto previsto dalla tariffa deve applicarsi l’imposta stabilita per l’atto con il quale per la sua natura e per i suoi effetti esso ha maggiore analogia e quest’atto è appunto la sentenza di espropriazione.

Per queste considerazioni il secondo motivo di ricorso deve essere accolto con la conseguente cassazione ed il rinvio della causa ad altro giudice dello stesso grado, che si uniformerà al seguente principio di diritto : « L’esenzione dell’imposta proporzionale di registro non si applica al trasferimento di azioni od obbligazioni di società ovvero di quote di partecipazione nelle società a responsabilità limitata, quando esso si verifichi non già per una contrattazione a titolo oneroso, ma in forza di un provvedimento espropriativo del giudice, quale è quello previsto dall’art. 2480 del codice civile». (Omissis).

escludere l’esenzione dall’imposta così detta graduale che colpisce le sentenze contenenti condanna di somme o valori.

L ’abbinamento di tale limitazione (quando sono oggetto di sen­ tenze) a quella delle donazioni (quando sono oggetto di trasferimenti