4.2. Istituto della conciliazione giudiziale nel caso del fallimento
4.3.1. Il punto di vista europeo e il recente progetto di riforma
Confrontando l’istituto della conciliazione con strumenti volti alla medesima funzione presenti in altri paesi europei, si può riscontrare un carattere comune alle
esperienze francese, tedesca e britannica163: in tutti i casi ci si focalizza sulla fase
preliminare rispetto a quella processuale. L’obiettivo che si sono posti i legislatori dei diversi paesi è infatti quello di prevenire il contenzioso, anche se con metodi e istituti diversi per ogni paese. L’idea comune è la necessità di una partecipazione attiva del contribuente all’accertamento, al fine di evitare l’incremento esponenziale dei contenziosi, e al fine di realizzare un diritto tributario più equo fondato sul contraddittorio e dialogo tra le parti.
163 La legislazione italiana molto ha attinto dalla normativa britannica, un esempio è dato dallo Statuto dei diritti del contribuente che in Italia si è avuto nel 2000 e che si ispira ai principi contenuti nel Taxpayers
Charter (carta dei diritti del contribuente), che stabilisce in termini generali il modo in cui le autorità
finanziarie dovrebbero trattare le posizioni fiscali dei contribuenti. Uno degli obiettivi dichiarati dalle Charter è di definire una procedura interna di reclamo indicando le possibili alternative a queste.
70
In Francia164 è l’amministrazione che favorisce, con diverse modalità, la
partecipazione del contribuente all’accertamento: la partecipazione all’attività
istruttoria-amministrativa è espressamente codificata dalla legge, e la giurisprudenza (particolarmente garantista) applica la normativa secondo una rigida interpretazione, annullando gli atti amministrativi formati senza un rigoroso rispetto della procedura. L’avviso di accertamento non proceduto da contraddittorio risulta automaticamente
nullo solo se determina delle violazioni sostanziali del diritto di difesa165, ma, come
anticipato, la giurisprudenza è estremamente garantista, ed offre un’interpretazione molto estensiva del concetto di “violazione sostanziale del diritto di difesa” annullando, di fatto, tutti gli atti emessi senza preventivo contraddittorio con il
contribuente166.
Nell’ordinamento tributario francese la formalizzazione dell’accertamento può
avvenire secondo due modalità: la rettifica in contraddittorio con il contribuente167 e
la rettifica d’Ufficio. Nel primo caso, al contribuente è notificata una comunicazione
preventiva degli addebiti, al fine di dare la possibilità di fare interventi e
contestazioni, sui quali l’ufficio competente si baserà per revisionare la pretesa tributaria iniziale, con il fine di evitare la fase processuale successiva o, in
alternativa, di affrontarla in modo più consapevole168. Se le osservazioni difensive
164
Il Livre des procédures fiscal è la raccolta di leggi e regolamenti attuativi in materia fiscale che, insieme al
Code Général des Impôts, costituisce la codificazione, a testi normativi invariati, organizzata dalla stessa
Amministrazione Finanziaria nel 1948 e periodicamente aggiornata.
165
In base all’articolo L 80 C-A del Livre des procédures fiscal, se l’Ufficio non rispetta le disposizioni procedurali, e cagiona per ciò stesso delle conseguenti violazioni sostanziali al diritto di difesa il procedimento è nullo.
166 Con la L. n. 89935 del 29/12/1989, è stato modificato l’articolo L 80 –C-A del Livre des procédures fiscal, al fine di predisporre una norma volta a mitigare il rigore della giurisprudenza nell’annullamento di atti illegittimi per questioni formali legate alla conformità del procedimento alla disciplina positiva. Il tentativo di delimitare normativamente l’impostazione fortemente formalista e garantista della giurisprudenza non ha prodotto i risultati attesi, perché la giurisprudenza francese ha successivamente sviluppato una concezione molto estensiva di violazione sostanziale del diritto di difesa. La giurisprudenza tende ad interpretare, infatti, il mancato rispetto da parte dell’Ufficio di ogni regola di procedura prevista dalla legge come una violazione sostanziale del diritto di difesa, con il conseguente annullamento degli atti di accertamento.
167 La procedura di rettifica in contraddittorio con il contribuente è disciplinata dall’articolo L 55 del Livre des
procédures fiscal.
168
Dispone l’articolo L 80 C-A: “La juridiction saisie peut, lorsqu’une erreur non substantielle a ètè commise
dans la procédure d’imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, a l’exclusion des droits dus en principal et des intérets de retard. Elle pronunce la décharge de l’ensemble
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del contribuente sono rigettate, l’Ufficio ha l’obbligo di motivare la sua decisione e deve assolvere davanti al giudice, nella eventuale fase contenziosa, l’onere di dimostrare la fondatezza della pretesa.
Nell’accertamento d’ufficio, che scatta in presenta di situazioni di grave
irregolarità169, si avrà una determinazione unilaterale dell’imposta e l’attribuzione in
sede contenziosa in capo al contribuente dell’onere di provare che la determinazione dell’Ufficio non è corretta.
La procedura di rettifica in contraddittorio si applica, indicativamente, in relazione a tutte le imposte per le quali è previsto un obbligo dichiarativo da parte del contribuente, ed assume una duplice finalità: collaborativa (di partecipazione
nell’istruttoria) e difensiva170
, essendo possibile adire il giudice solo dopo aver proposto ricorso amministrativo, il cui oggetto è vincolante anche in merito alla
eventuale e successiva fase processuale171.
L’esperienza francese sulla tutela procedimentale del contribuente nell’accertamento è molto significativa. Il riconoscimento della centralità del diritto di difesa è fondato su una univoca giurisprudenza, che si rifà ai valori costituzionali e alle prerogative di libertà riconosciute alla persona.
lorque l’erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la dèfense ou lorsqu’elle est de celles pour lesquelles la nullité est axpressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France”.
La norma dispone l’obbligo per il giudice adito di sgravare l’imposta accertata quando il procedimento è viziato da un errore dell’Ufficio che viola il diritto di difesa, ovvero quando la nullità dell’atto impositivo è prevista espressamente dalla legge o dagli impegni internazionali della Francia con altri Paesi. La stessa disposizione prevede che se l’errore non è sostanziale, il giudice sgrava solamente le sanzioni e le maggiorazioni ma restano dovute le imposte e gli interessi di mora.
169
Nella fattispecie: omessa presentazione della dichiarazione, la mancata risposta ad una richiesta di chiarimenti o di giustificazioni, l’opposizione ad un controllo fiscale, la mancata designazione in Francia di un rappresentante fiscale entro il termine di novanta giorni dalla domanda di regolarizzazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
170
La matrice garantista dell’ordinamento francese, che molto deve alla posizione ferma della giurisprudenza, nasce dalla forte sensibilità verso le prerogative della persona umana e i diritti della persona. 171 Come si vede la mediazione francese è simile a quella introdotta nel nostro sistema dall’art. 17 bis anche se sembra che in quel paese si stia studiando l’ipotesi di creare organismi autonomi e quindi estranei all’ente che ha emanato l’atto per la decisione sul preventivo reclamo. Comunque non risulta comminata, in caso di mancato avvio della fase amministrativa, la sanzione d’inammissibilità del ricorso giurisdizionale.
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Nel ordinamento tedesco172, abbiamo la figura dell’intesa effettiva (tatsaechliche
Verstaendigung), per molti versi assimilabile all’accertamento con adesione italiano,
assume quella funzione di filtro che invece manca nel nostro caso. L’istituto,
elaborato dalla giurisprudenza, che riguarda tutti i casi di indagine su fatti particolarmente complessi, che vincola le parti che sottoscrivono l’accordo, il cui contenuto deve essere recepito nell’atto amministrativo di accertamento. La possibilità di impugnare o modificare “l’intesa effettiva”, in considerazione dello scopo e della natura dell’istituto, deve essere limitata ad ipotesi eccezionali: l’impugnazione dell’atto amministrativo che ha recepito il contenuto dell’accordo è disciplinata dalle relative norme. Sia l’Amministrazione Finanziaria che il contribuente devono considerare la misura dell’efficacia dell’accordo; inoltre, il contribuente ha diritto a che il contenuto dell’accordo sia trasfuso nell’atto amministrativo di accertamento.
Secondo la legislazione tedesca, ai comportamenti ed agli atti delle autorità finanziarie il contribuente può opporsi esercitando il proprio diritto di petizione senza formalità, oppure ricorrendo ad uno specifico procedimento formale. Alla base di tutto sta per i tedeschi la Costituzione che è quella che garantisce la tutela giuridica dei cittadini nei confronti del potere esecutivo con le seguenti precise parole: “ se qualcuno viene leso nei propri diritti dal potere pubblico può adire le vie giudiziarie. Se non esiste una competenza diversa, sono ammesse le vie ordinarie…” 173
. Oltretutto nell’ordinamento Tedesco la giurisdizione tributaria è
costituzionalmente riconosciuta e garantita alla stregua di quella civile , penale o amministrativa.
172
Per l’analisi del modello processuale tributario tedesco si rinvia a D. Birk, Diritto tributario Tedesco, (a cura di) E. De Mita, Milano, 2006 pagg. 1450; R. Groll, La tutela Giurisdizionale ed extragiudiziale del
contribuente in Germania, in Relazione al convegno dell’Università di Bologna, 1994.
173
L’art. 19 comma 3 della Costituzione tedesca, chiamata Legge fondamentale (Grundgesetz) specifica che per le questioni fiscali è prevista la competenza di una magistratura specifica chiamata a garantire la tutela giurisdizionale.
73
Il procedimento di impugnazione pre-contenzioso obbligatorio, permette un esame, esente di gravami fiscali, dell’atto amministrativo tributario sotto l’aspetto del merito e della legittimità: l’accordo pur avendo ad oggetto le sole circostanze di fatto, esplica la sua influenza in via indiretta sull’intera fattispecie. Trattasi di una procedura che non impone alcuna difesa tecnica e quindi non incide sull’eventuale successivo ricorso giurisdizionale. A prescindere dell’inerzia della amministrazione, può essere instaurato entro determinati termini, trascorsi i quali gli atti amministrativi consolidano la loro efficacia.
Fondamentalmente comunque, il contenzioso giudiziario è ammesso soltanto quando l’azione di opposizione extra giudiziaria sia rimasta infruttuosa.
Nel modello britannico, sia pure con tutte le differenze dovute alla peculiarità del sistema inglese, con l’agreement si possono avere due casi di definizione concordata
dell’obbligazione tributaria174
: da un lato, viene seguita una prassi175 priva di
fondamenti normativi ma riconosciuta valida dalle corti inglesi176; dall’altro, l’art.
54 del Taxes Management Act sancisce l’equivalenza degli effetti di una decisione unilaterale dei funzionari dell’amministrazione e di un agreement concluso tra
amministrazione e contribuente, a seguito dell’impugnazione dell’atto impositivo177.
174
A tale riguardo esistono delle precise procedure di reclamo che indicano un determinato numero di livelli gerarchici ai quali i reclami possono essere inviati. Al fine di rendere meno difficili le complesse norme fiscali, l’Amministrazione finanziaria ha pubblicato un consistente numero di regole di comportamento con le quali si stabilisce come debba essere interpretata ed applicata la legge in relazione a determinate circostanze ed a determinate classi di contribuenti.
175 La High Court riconosce l’obbligo di correttezza procedimentale nell’esercizio dei pubblici poteri, che significa non eccedere e non abusare del potere conferito dalla legge, agire secondo buona fede e con ragionevolezza, ascoltando le parti coinvolte.Tra i documenti di prassi più recenti, si veda: HM Revenue and
Customs and the Taxpayer: Modernising powers, deterrents and safeguards, pubblicato sul sito internet di HM Revenue and Customs.
176
Nel Regno Unito non è presente una costituzione scritta, ossia un documento che includa in modo complessivo i principi di carattere generale che regolano l’esercizio dei pubblici poteri. In sua vece la dottrina e la giurisprudenza riconoscono la rilevanza di documenti normativi anche risalenti nel tempo che affermano principi divenuti fondamentali nel sistema di common law, e riconoscono la presenza di convenzioni costituzionali nei rapporti tra le istituzioni.
177 “I diritti tutelabili, oltre quelli che hanno fondamento legale, sono quelli che derivano dalla prassi delineata dalle decisioni del Board of Inland Revenue e dei Commissioners of Customs and Excise e dei relativi Uffici. I primi si distinguono in General Commissioners of Income Tax, la cui competenza si estende alle questioni in materia di imposte sul reddito, e special commissioners che hanno competenza specifiche
74
Nel sistema tributario inglese la azionabilità della tutela giudiziale è immediata e contestuale ai controlli fiscali, e non posticipata al momento della notifica formale dell’atto di imposizione che segue l’istruttoria. Questa possibilità di accesso
immediato alla tutela giudiziale pare quindi una soluzione pragmatica178, utile per
risolvere le controversie sul nascere, e resa necessaria anche dagli ampi poteri conferiti dalla legge agli Uffici in modo tale che sia possibile per il contribuente contrastare efficacemente eventuali abusi da parte della Amministrazione.
In tutti i casi evidenziati, la conciliazione si propone di deflazionare il contenzioso e di cercare di mettere un freno al crescente numero di liti tributarie, potenziando la fase pregiurisdizionale di contraddittorio tra privato e amministrazione finanziaria. A mio parere il legislatore italiano dovrebbe ispirarsi alle esperienze europee, specie quelle degli Stati dell’Unione più vicini al nostro per tradizione e cultura giuridica, come stimoli e spunti di riflessione per eventuali ulteriori riforme degli assetti del nostro processo tributario. Nei diversi sistemi delineati, viene messo al primo posto il diritto del contribuente a poter ritrattare con l’amministrazione la pretesa tributaria, in una fase precedente al contenzioso. In definitiva, il processo tributario deve avere la stessa dignità processuale del processo civile, penale ed amministrativo, ed appunto per questo è auspicabile un preciso inserimento nella Carta costituzionale. Questo porterebbe il nostro paese ad un livello europeo accettabile secondo gli standard in vigore in altri Stati, restituendo fiducia ai
quali ad esempio le questioni in materia di fiscalità internazionale tassazione dei redditi di Trust, imposte sui redditi petroliferi ecc. I secondi (vat and duties tribunals) hanno invece competenze su l’Iva , sulle accise e sui diritti doganali. Avverso le decisioni di tali organi è ammesso il ricorso , solo per motivi di diritto, dinanzi alla High Curt che esercita il vero contenzioso giudiziario e con possibilità di appello e ricorsi alla Haus of
Lords.
178 S. Oliva, L’accertamento tributario nell’Unione europea: l’esperienza britannica. Il contenzioso tributario
nel Regno Unito, in Convegno dell’Università di Bologna 23-24 settembre 1994; J. Brown, Tutela amministrativa del contribuente nell’esperienza Britannica, in Convegno dell’Università di Bologna 23-24 settembre 1994.
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cittadini, anziché sottoporli ad un fisco che appare “debole con i forti e forte con i
deboli”179.
Il traguardo è quello di raggiungere una giustizia fiscale equa, garantita
dall’autonomia ed indipendenza dei giudici, anche attraverso la
costituzionalizzazione dei principi contenuti nello Statuto dei Diritti del contribuente, introdotto come rimedio alla mala fiscalità, ma svuotato nel tempo del suo contenuto e contravvenuto costantemente da leggi emanate al solo fine di aumentare il gettito.
In tal senso era ispirato il progetto di riforma del contenzioso tributario, soltanto in
parte confluito nel testo definitivo del D.l. 6/07/2011, n. 98180, volto ad eliminare un
grado di giudizio (quello dinanzi alle Commissioni Tributarie Provinciali) e ad introdurre una fase obbligatoria precontenziosa, da tenere davanti ad una camera di conciliazione indipendente, nella quale il contribuente e l’Amministrazione
Finanziaria dovevano tentare di raggiungere un accordo sulla controversia181.
La riforma mirava ad apportare rilevanti modifiche al contenzioso tributario, prevedendo due fasi: una precontenziosa e una contenziosa. La prima aveva natura amministrativa, era affidata a una sorta di conciliazione stragiudiziale in contraddittorio tra le parti; la seconda costituiva la fase giudiziaria da svolgere in un
179
Progetto di riforma organica del contenzioso tributario, proposta di legge presentata in Senato alla cui stipula hanno partecipato C. Glendi, A. Comelli, C. Soncini. Atto S. 988, Senatore G. Pagliari, Commissioni riunite 29° e 6° del 22/01/2014.
180 Convertito con modifiche nella legge 15/07/2011, n. 111 , recante “Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria”.
181 S. Padula, Il contenzioso. Un lungo incubo aspettando 8 anni per una risposta, in Il sole24ore, 63, 2011, pag. 1, sostiene che il progetto di riforma del contenzioso tributario determina "tre grandi novità: l’introduzione di una forma obbligatoria di conciliazione affidata ad organismi indipendenti; la riduzione dei gradi di giudizio dagli attuali tre a due; l’utilizzo nel processo tributario di soli giudici togati". Inoltre, nell’ottica di snellire i tempi del processo tributario, per evitare il rischio di una paralisi dell’intero sistema di giustizia, il Ministero dell’Economia sta studiando ulteriori misure deflattive, volte a potenziare l’istituto della conciliazione precontenziosa. La prospettiva è diretta ad introdurre una ‘camera di conciliazione’ per le liti di importo ridotto, ossia quelle fino a 5.000 euro. La misura, volta alla velocizzazione dei tempi di definizione dei giudizi fiscali, è stata sostituita nella formulazione finale del Decreto legge, nell’istituto del reclamo obbligatorio per le liti fino a 20.000 euro. Le principali obiezioni rivolte a tale nuovo istituto, però, è che esso deve essere proposto alla stessa amministrazione (priva del requisito di terzietà rispetto alla questione) e che non è preclusivo di un successivo processo (che resta strutturato come in passato, con due gradi di giudizio di merito più l eventuale ricorso alla cassazione per legittimità).
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unico grado di giudizio di fronte alla Commissione Tributaria Regionale, la cui decisione poteva essere impugnata soltanto per vizi di legittimità davanti alla Corte di Cassazione. L’intento principale del progetto era quello di potenziare lo strumento della conciliazione tributaria, in chiave di prevenzione stragiudiziale delle liti fiscali, per utilizzarlo come tecnica deflattiva a regime, come previsto dai regimi
normativi degli altri paesi europei182.
Se da un lato si perseguiva finalità deflattive, dall’altro si avevano notevoli rischi legati alla drastica riduzione della tutela giurisdizionale del contribuente, dovuta alla sostituzione di un grado di giudizio con una fase precontenziosa, meramente amministrativa.
In altri termini, il taglio di un grado di giudizio, oltre a introdurre un anomala figura di processo con un unico grado di merito, limitava il diritto alla difesa ex art. 24 della Costituzione. Inoltre, la fase amministrativa non solo comportava la cessazione dell’obbligatorietà della difesa tecnica, ma poteva anche incrementare il contenzioso, anziché deflazionarlo.