L’addizionale per i soggetti partecipanti al regime della trasparenza fiscale. I medesimi principi enucleati relativamente al regime di tassazione

consolidata sottendono la filosofia di fondo che ha ispirato l’intervento legislativo integrativo inteso a coordinare la normativa del nuovo tributo con la disciplina in materia di trasparenza fiscale contemplata all’art. 115 del Tuir, la quale – come noto – rappresenta l’istituto giuridico-tributario che permette la confluenza nell’imponibile di ciascuna società partecipante della parte di reddito (o perdita) della società partecipata di relativa competenza in ragione della quota di partecipazione detenuta (75).

In questa prospettiva, a seguito di apposita proposta governativa di modificazione del convertendo decreto istitutivo n. 112 (76), è stato introdotto il nuovo comma 16-ter, il quale, per ovvi motivi connessi alla tecnicalità del regime di trasparenza, distingue la posizione dei soggetti partecipati da quella dei partecipanti.

Più in particolare, a mente del primo periodo, i soggetti passivi dell’imposta suppletiva «che abbiano esercitato, in qualità di partecipati, l’opzione per la trasparenza fiscale di cui all’articolo 115 [Tuir] assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile all’addizionale prevista dal medesimo comma 16 e provvedono al relativo versamento».

Parallelamente, il secondo periodo stabilisce che, nel caso dei partecipanti, questi «assoggettano il proprio reddito imponibile all’addizionale prevista dal medesimo comma 16 senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata».

In via preliminare, occorre avvertire come, in relazione a quest’ultima disposizione, per quanto l’enunciato si riferisca testualmente al(la irrilevanza

(75) Ai sensi dell’art. 115, comma 1, primo periodo, del Tuir, «Esercitando l’opzione (…), il reddito imponibile [delle società di capitali] al cui capitale partecipano esclusivamente [altre società di capitali, ciascuna] con una percentuale del diritto di voto esercitabile nell’assemblea generale (…) e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento, è imputato a ciascun socio, indipendentemente dall’effettiva percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili».

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del) «reddito» attribuito dal soggetto partecipante, appare razionale stimare tale riferimento valevole non solo per il risultato fiscale positivo (per l’appunto: il “reddito”), bensì anche per l’eventuale risultato negativo (i.e. la “perdita”) suscettibile di imputazione per trasparenza.

Attesa la novità della materia, anche il relazionamento tra l’addizionale e il regime de quo è stato oggetto di opportuni interventi chiarificatori da parte dell’amministrazione finanziaria (77).

In primis, dal tenore letterale della disposizione di cui al comma 16-ter, si è

ricavato l’indirizzo secondo cui l’applicazione dell’addizionale debba avvenire indipendentemente (rectius, separatamente) dall’imputazione proporzionale del reddito della partecipata ai propri soci.

In altri termini, il reddito imponibile delle società che hanno optato per il regime di trasparenza fiscale (sia quale società partecipata che si è resa “trasparente” sia in qualità di socio di quest’ultima), risultanti ovviamente soggetti passivi dell’addizionale, sconta, a regime, la prevista aliquota incrementale senza essere influenzato dal meccanismo di funzionamento di tale regime tributario.

Si renderebbe, pertanto, applicabile, similmente alla disciplina delineatasi per il consolidato fiscale, il criterio (sorta di “stand alone”) di assoggettamento all’addizionale del medesimo imponibile Ires che sarebbe emerso in assenza del regime opzionale (78).

(77) Con la citata circ. n. 35/E, par. 6.

(78) Secondo A.MASTROBERTI, Manovra d’estate (D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito): addizionale Ires per le imprese del settore energetico in regime di trasparenza, in Fisco n. 35/2008, 6284, l’intento della disposizione in commento sarebbe evidentemente quello di separare la posizione reddituale della società che opera nei settori sovraimposti rispetto a quella di altri soggetti che nulla avrebbe a che vedere con l’applicazione dell’addizionale in assenza dell’opzione per la trasparenza fiscale, evitando commistioni di alcuna sorta tra il reddito relativo ad uno di tali settori e le perdite imputate da altra società, a questi estranea, e viceversa. L’Autore, d’altronde, al quesito in ordine alla ammissibilità del ricorso al regime di trasparenza fiscale, e quindi sulla plausibilità di una commistione tra risultati fiscali di segno opposto, in ipotesi di due operatori entrambi soggetti passivi del nuovo tributo, fornisce una risposta negativa sulla scorta della formulazione letterale della norma, che non lascerebbe margini di manovra per siffatto tipo di comportamento.

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Più precisamente, l’importo corrispondente al prelievo aggiuntivo è determinato e versato “autonomamente” da ciascuno dei soggetti partecipanti al regime, secondo il seguente paradigma:

1) la società trasparente assoggetta all’addizionale il proprio imponibile, dovendo assolvere in via autonoma il relativo carico impositivo; laddove, ai fini dell’Ires ordinaria, stante l’imputazione del suo intero reddito ai soci, la stessa notoriamente non rileva alcun debito d’imposta;

2) le società partecipanti, nel determinare autonomamente l’imponibile su cui applicare l’addizionale, non possono utilizzare in compensazione gli utili o le perdite eventualmente imputabili dalla partecipata trasparente.

Ora, non va celato che l’obbligo da parte dei partecipanti di applicare l’addizionale sul proprio imponibile, sterilizzando a tali fini i redditi della partecipata, reca seco il non trascurabile effetto di ostacolare la compiuta interscambiabilità dei risultati fiscali tra le società interessate al regime opzionale (in particolare, delle perdite imputate dalla società trasparente con i redditi prodotti in proprio dalla società partecipante). A ben vedere, si tratta di mettere parzialmente fuori uso una delle funzionalità che denota l’appetibilità dell’istituto della trasparenza fiscale.

In secundis, viene rilevato come analogo criterio di autonomia operi,

specularmente a quanto avviene per il regime del consolidato fiscale nazionale, con riferimento alla gestione del riporto delle perdite pregresse ai fini dell’applicazione dell’addizionale in commento.

Anche in questo caso, difatti, le modalità (ed i limiti) di utilizzo in compensazione delle anzidette perdite fiscali, da parte di ciascun soggetto partecipante al regime di trasparenza (sia in qualità di società partecipata che di socio della stessa), non riverberano alcun effetto con riguardo agli imponibili (positivi o negativi) trasferiti pro-quota dalla partecipata trasparente (79).

(79) Come osservato da F.BONTEMPO, L’Agenzia delle entrate chiarisce le modalità di applicazione dell’addizionale IRES «Robin tax», cit., 2627, viene così meno il trattamento differenziato per i soggetti che optano per il regime in questione (nonché per quello consolidato) rispetto alla generalità dei soggetti – per i quali, ai fini dell’addizionale, rilevano le perdite pregresse ancora

180 Più in dettaglio, si ottiene che:

1) la società trasparente utilizza in proprio le perdite fiscali prodotte ai fini della determinazione della base imponibile dell’addizionale, nonostante il trasferimento proporzionale delle stesse perdite ai soci agli effetti dell’Ires ordinaria (80);

2) le società partecipanti utilizzano anch’esse in via autonoma le perdite fiscali prodotte ai fini della determinazione della base imponibile dell’addizionale, in compensazione dei propri redditi imponibili nettati di quelli imputati dalla partecipata trasparente (81).

Al riguardo, merita solo annotare che dalla più volte citata circolare n. 35/E del 2010, e segnatamente dall’ultimo esempio (n. 5) del paragrafo 6, in tema di riporto delle perdite pregresse, ove si suppone il caso di un regime di trasparenza (con opzione espressa prima dell’anno n-1) precedente all’entrata in vigore dell’addizionale (avvenuta nell’anno n) e l’esistenza di perdite fiscali di una società partecipante (relative all’anno n-1) anch’esse pregresse a tale vigenza, si desume la significativa indicazione in base alla quale l’uso da parte della partecipante stessa di dette perdite (nel periodo d’imposta n-1) per la compensazione ai fini dell’Ires con i redditi imputati dalla partecipata “trasparente” non ostacola la successiva fruibilità delle medesime perdite (nel residue in misura integrale – ipotizzato da alcuni Autori (citando all’uopo B.IZZO, L’addizionale IRES nel Modello UNICO SC 2009, in Corr.trib. n. 18/2009, 1425, e ID., I Modelli UNICO 2009 e CNM per i soggetti aderenti al consolidato nazionale», ivi n. 20/2009, 1603) sulla base delle istruzioni ai precedenti modelli di dichiarazione.

(80) A tal riguardo, vale sottolineare che mentre, ai sensi dell’art. 115, comma 3, terzo periodo, del Tuir, «Le perdite fiscali della società partecipata relative a periodi in cui è efficace l’opzione sono imputate ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione ed entro il limite della propria quota del patrimonio netto contabile della società partecipata», a mente dell’art. 7, comma 2, secondo periodo, del D.M. 23 aprile 2004, «Le perdite fiscali (…) relative ai periodi d’imposta antecedenti all’opzione si computano in diminuzione del reddito della società partecipata nei limiti previsti dall’articolo 84 del testo unico».

(81) In proposito, giova evidenziare che il limite specifico all’utilizzo delle perdite delle società partecipanti, introdotto dall’art. 36, comma 9, del d.l. n. 223/2006 (conv., con modif., dalla l. n. 248/2006), secondo cui le perdite formatesi in esercizi antecedenti all’esercizio dell’opzione non sono compensabili con i redditi imputati per trasparenza dalle società partecipate, non opera ai fini dell’addizionale dacché la relativa base imponibile è determinata escludendo proprio i redditi delle partecipate imputati per trasparenza. Limite, pertanto, che continua invece a valere agli effetti della determinazione dell’imponibile soggetto all’Ires ordinaria.

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periodo d’imposta n), da parte della società che le ha prodotte e già utilizzate, ai fini dello scomputo dalla base imponibile dell’addizionale.

Orbene, mettendo a sistema siffatta esemplificazione, può affermarsi che le perdite pregresse delle società partecipanti al regime di tassazione per trasparenza assumono rilievo ai fini della determinazione della base imponibile dell’addizionale gravante sulle stesse a prescindere dalla circostanza che siano state o meno già utilizzate ai fini dell’Ires ordinaria.

Come già anticipato, poi, anche gli adempimenti relativi alla liquidazione e al versamento dell’addizionale sono effettuati separatamente ed autonomamente da ciascun soggetto interessato dal prelievo. La soluzione favorevole all’obbligo di autonomo versamento a carico di “tutti” i soggetti partecipanti al regime, accolta anche dall’amministrazione finanziaria, appare quella più razionale, sebbene, ad onor di scienza, il dato letterale del comma 16-ter in rassegna individui espressamente – al primo periodo: i soggetti partecipati «assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile all’addizionale (…) e provvedono al relativo versamento» – un tale adempimento unicamente in capo alla società partecipata trasparente, prescrivendo invece – al secondo periodo: i soggetti partecipanti «assoggettano il proprio reddito imponibile all’addizionale (…) senza tener conto del reddito imputato dalla società partecipata» – alla società partecipante solo l’obbligo di assoggettare il proprio reddito imponibile all’addizionale sterilizzando le quote di reddito imputate dalla partecipata trasparente.

In aggiunta, da quanto testé esposto, per ragioni di coerenza e di simmetria con il regime di tassazione consolidata, dovrebbe conseguire il logico corollario secondo cui l’applicazione del nuovo tributo suppletivo sia aliena alle regole concernenti la responsabilità solidale delle società partecipanti al regime di trasparenza fiscale prevista in ipotesi di violazione dell’obbligo di versamento, in quanto obbligazione propria della singola società operante nei settori sovraimposti (82).

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Appare, inoltre, di limpida evidenza che l’applicazione autonoma e separata dell’addizionale importi l’espletamento di versamenti d’imposta altrettanto autonomi e separati anche agli effetti dell’acconto, da parte di ciascuna società suscettibile dell’aggravio fiscale.

Vale la pena, infine, di segnalare l’assenza di qualsivoglia specificazione legislativa in ordine alla disciplina applicabile alla diversa fattispecie codificata della trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria di cui all’art. 116 del Tuir.

Tale lacuna trova evidentemente giustificazione nella considerazione del presupposto soggettivo di applicazione dell’addizionale, e precipuamente nel limite quantitativo connesso al volume dei ricavi rilevanti, stabilito in un importo superiore a 25 milioni di euro (la successiva riduzione del limite quantitativo non altera i termini della questione), di talché il regime di trasparenza ex art. 116 del Tuir è implicitamente messo fuori gioco in correlazione con la disciplina dell’addizionale, essendo infatti l’accesso a tale istituto precluso per le società a responsabilità limitata il cui volume di ricavi superi le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore (vale a dire: i contribuenti che dichiarano ricavi di cui all’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), del Tuir, di ammontare superiore a 5.164.569 euro).

Ad ogni modo, ove mai i predetti parametri quantitativi dovessero in futuro conciliarsi (come si vedrà, il trend decrescente seguito dal valore dei ricavi rilevanti ai fini dell’addizionale non lo escluderebbe), il vuoto nel dato positivo non parrebbe porre particolari e irrisolvibili problematiche applicative. Invero, in considerazione del semplificato quadro normativo di riferimento dettato dal citato art. 116 del Tuir, che vede la presenza in qualità di soci-partecipanti esclusivamente delle persone fisiche, l’indagine sarebbe limitabile unicamente alla disamina della posizione della società partecipata “trasparente”, la sola in grado di assumere la qualità di soggetto passivo dell’addizionale. In questa prospettazione, allora, la relativa operatività potrebbe agevolmente desumersi dalle delineate indicazioni di carattere generale fornite dalla legge e

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dalle illustrate istruzioni amministrative esplicative, circoscrivendo il focus sugli adempimenti riguardanti specificamente detto soggetto. Più segnatamente, rilevando l’obbligo, da parte della partecipata trasparente, dell’assolvimento in via autonoma del nuovo tributo, con il separato versamento del prelievo aggiuntivo (a fronte dell’imputazione proporzionale del suo intero reddito ai soci-persone fisiche, ai fini delle imposte sul reddito personali).

Si è rimarcato, da ultimo, come, per coerenza sistematica, una soluzione uniforme alle regole generali dovrebbe adottarsi anche riguardo alla ulteriore obliata ipotesi di trasparenza ex art. 5 del Tuir (segnatamente, in caso di partecipazione di un soggetto passivo dell’addizionale in una società di persone), laddove andrebbe riconosciuta la esclusione dal concorso alla formazione della base imponibile del tributo aggiuntivo dei redditi e delle perdite imputati per trasparenza alla società obbligata ad assolverlo (83).