Perimetro soggettivo di applicazione

Come dinanzi illustrato, per espressa previsione normativa, il nuovo tributo rappresenta una «addizionale» che si applica all’«imposta sul reddito delle società».

Ne deriva, pertanto, che i contribuenti destinatari della stessa sono i

soggetti passivi dell’Ires, indicati all’art. 73 del Tuir.

Più in dettaglio, il catalogo completo degli operatori assoggettati all’aggravio fiscale comprende:

a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità

limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/200, le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel

territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel

territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità

giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Non tutti i soggetti rientranti nella classificazione testé riportata sono, tuttavia, oberati dall’inasprimento tributario, atteso che quest’ultimo scatta al verificarsi delle seguenti condizioni:

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1) conseguimento «nel periodo di imposta precedente [di] un volume di ricavi superiore a 25 milioni di euro»;

2) svolgimento di un’attività d’impresa rientrante in predeterminati settori economici (di cui è cenno al paragrafo successivo).

Il primo, riferendosi alla misura dei componenti reddituali, rappresenta un parametro di natura “quantitativa”.

Il secondo, alludendo alla specificazione della natura delle attività espletate, integra un parametro di carattere “qualitativo”.

Si tratta, evidentemente, di requisiti applicativi concorrenti, nel senso che per l’azionamento dell’addizionale non basta la sussistenza di una sola delle predette condizioni, essendo bensì necessario la ricorrenza simultanea di entrambi i parametri.

Relativamente alla esatta individuazione dei “ricavi” all’uopo rilevanti, va avvertito come il dato testuale si limiti a riportare la generica indicazione di «volume di ricavi» (conseguito nell’esercizio precedente), senza fornire ulteriori specificazioni. A tal riguardo, si esprime l’avviso secondo cui vada conferito valore alla nozione tributaria di ricavi, di talché è da opinare che assumano rilevanza i ricavi di cui all’art. 85 del Tuir (35).

Più segnatamente, in aderenza alle finalità legislative, tra le molteplici tipologie enunciate dalla citata disposizione, devono intendersi rilevanti i componenti reddituali riferiti alla gestione caratteristica dell’impresa, derivanti cioè dall’espletamento delle attività tipiche d’azienda (36), indicati alle lettere a) e b) del primo comma, vale a dire, rispettivamente, «i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa» e «i corrispettivi delle cessioni di materie prime e

(35) Una convalida in tale direzione proviene dalla stessa amministrazione finanziaria (v. circ. n. 35/E, cit., par. 3.2.), la quale espressamente fà riferimento proprio all’art. 85 del Tuir per l’identificazione dei ricavi rilevanti – vale anticipare – ai fini del test di prevalenza – introdotto in sede di conversione – da esperire in ipotesi di operatori economici multisettoriali (del tema si darà conto infra in commento alla legge di conversione del d.l. n. 112).

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sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione».

In concreto, sotto il profilo strumentale, trattasi dei ricavi il cui valore va indicato nel rigo “RS110” (inserito nel quadro RS dedicato ai “Prospetti vari”) della dichiarazione dei redditi (37).

Con riferimento alla misura del limite dei ricavi, fissata discrezionalmente dal decreto n. 112 in rassegna a «25 milioni di euro», non è inutile sottolineare come, nella versione originaria del provvedimento, si parlasse invece di un importo inferiore, ovverosia “10 milioni di euro” (38). L’innalzamento della soglia alla cifra ufficiale è stato plausibilmente ispirato a motivi di equità e ragionevolezza (dipoi – si accennerà – svaporate), valendo evidentemente a scongiurare l’attrazione all’alveo applicativo dell’aggravio fiscale dei numerosi soggetti economici di piccole e medie dimensioni (specie dediti alla commercializzazione) che, per struttura ridotta e posizionamento a valle della filiera, e diversamente dai grandi operatori del settore in grado (almeno in astratto) di beneficiare delle fluttuazioni delle materie prime, possono incidere in modo estremamente marginale sulla dinamica di formazione dei prezzi al consumo.

Quanto all’ambito di riferimento temporale per il riscontro del parametro quantitativo, la norma lo identifica «nel periodo di imposta precedente» a quello per il quale la verifica è compiuta. In altri termini, per valutare l’applicazione dell’addizionale nel periodo d’imposta di interesse (n), occorre indagare il superamento della soglia dei ricavi nell’annualità immediatamente precedente (n-1), a prescindere dal livello di ricavi conseguito in tale periodo d’imposta di verifica (n). Altrimenti detto: il superamento del limite dei ricavi in un periodo d’imposta (n-1) implica l’applicazione dell’addizionale nell’anno successivo (n), anche laddove in tale anno l’ammontare dei ricavi dovesse

(37) Cfr. modello “UNICO 2011 – SC”.

(38) Danno puntuale contezza della cronaca politico-legislativa in subiecta materia P.FALASCA -C. STAGNARO, Robin Hood, il principe degli esattori, Briefing Paper Istituto Bruno Leoni n. 56 del 14 luglio 2008.

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risultare inferiore alla soglia stabilita dalla norma. Si è, dunque, in presenza di un controllo mobile, che presuppone l’osservazione anno per anno circa lo sforamento o meno del limite di legge, prendendo in considerazione i ricavi realizzati nell’esercizio precedente.

Inoltre, riferendosi la misura del menzionato parametro qualitativo ad un esercizio ordinario (ossia formato da dodici mensilità), in ipotesi di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore ai dodici mesi, la citata soglia di ricavi deve essere ragguagliata ad anno.

La verifica quantitativa in argomento assume una caratterizzazione particolare nella circostanza della realizzazione delle ristrutturazioni aziendali disciplinate dagli artt. 172 (Fusione di società) e 173 (Scissione di società) del Tuir. In questa evenienza, infatti, l’indagine parametrica in merito al volume dei ricavi circoscritta ai soli dati dei soggetti risultanti da dette operazioni straordinarie non appare sufficiente, anzi si rivela affatto incoerente se solo si pone mente alle prerogative giuridico-tributarie (valenza di successione a titolo universale e principio di neutralità fiscale) su cui si imperniano tali riorganizzazioni d’impresa (39).

In proposito, si è precisato (40) che tali soggetti neocostituiti (o aventi causa) sono obbligati a verificare il superamento o meno della soglia minima di ricavi computando altresì i ricavi conseguiti dal soggetto (o dai soggetti) in essere nell’esercizio precedente all’operazione straordinaria. Peraltro, in ossequio all’articolo 176, comma 4, del Tuir, il medesimo principio è stato reputato estensibile anche alla fattispecie di conferimento di azienda effettuato in neutralità fiscale; in questo caso, il soggetto conferitario dovrà tenere conto altresì dei ricavi, riferiti all’azienda conferita, registrati dal conferente nel periodo di imposta precedente.

Un’ultima notazione merita la constatazione circa l’attitudine del parametro de quo quale strumento di misurazione della mera dimensione in via

(39) In argomento, sia consentito rinviare a N. FORTE - A. MILONE, Manuale della fusione societaria, Milano, 2006, sp. 151 ss.

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unitaria dell’azienda, piuttosto che congegno di indagine relativo alla sua

presenza quantitativa nei settori interessati dalla sovraimposizione. A suffragare una tale lettura, d’altro canto, vale altresì il fatto che il limite dei 25 milioni di euro è da verificarsi con riferimento al periodo d’imposta precedente e non in relazione a quello oggetto del prelievo, rappresentando ciò un ulteriore spunto che lo connota quale requisito dimensionale complessivo dell’azienda, piuttosto che come parametro relativo ai ricavi dei settori gravati (41).