AGEVOLAZIONI ESTERNE ALLA STRUTTURA DEL TRIBUTO

Vi sono, infine, figure tributarie agevolative che si realizzano oltre la struttura stessa del tributo, modificando la disciplina ordinaria che si applicherebbe alla fattispecie in oggetto115_.

Sono i casi in cui, attraverso una norma derogatoria, il legislatore sottrae all’assoggettamento del tributo ordinario, alcune situazioni impositive e le sottopone ad un'altra disciplina fiscale creata ad hoc, definita appunto “imposta sostitutiva” o “regime fiscale sostitutivo”.

I regimi fiscali sostitutivi sono considerati strumenti agevolativi che si trovano ai margini della materia agevolativa116. Le ragioni della loro inclusione nella categoria delle agevolazioni fiscali può essere fatta risalire al fatto che esse apportano un lenimento del carico fiscale, dovuto alla minore incidenza del tributo sostitutivo rispetto ai tributi ordinari, che andrebbero applicati a quel presupposto117. Tuttavia, l’esistenza dei regimi fiscali sostitutivi non è giustificata solo da fini agevolativi, ma il legislatore può introdurli anche per una semplificazione del procedimento di tassazione e per renderlo più efficiente118.

Si evidenzia l’uso di tale strumento, con scopo agevolativo, in sostituzione all’imposta sugli affari (imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e le tasse sulle concessioni governative), nel caso di enti che effettuano operazioni di credito a medio e lungo termine (artt. 15, 16 e 17 D.P.R. n. 601/1973)119.

Risponde, invece, ad intenti di semplificazione la ritenuta a titolo d’imposta. In questo caso, è tenuto all’assolvimento del debito tributario il soggetto che eroga il reddito (il c.d. sostituto d’imposta), che esaurisce attraverso tale strumento il prelievo sul provento, che non sarà più assoggettato ad altra tassazione (art. 3, comma 3 T.U.I.R.: casi di esclusione dalla base imponibile IRPEF)120_{. Il fenomeno della sostituzione a titolo}

115 _{MOSCHETTI F., ZENNARO R., Agevolazioni fiscali, in Dig. Comm., I, 1987}

116 _{LA ROSA S., Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1989.} 117 _{MOSCHETTI F., ZENNARO R., op.cit.}

118 _{FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, 2012, p. 134. LA ROSA S., Esenzioni e} agevolazioni tributarie, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1989, afferma che, se sul piano interpretativo si tende ad annoverare tale misure tra le agevolazioni tributarie, esistono tuttavia tesi contrarie come la risoluzione Min. Fin. 2 giugno 1980, n. 250393, in Boll. Trib., 1980, 1246. Sul tema si è espresso anche D’AMATI, Agevolazioni ed esenzioni tributarie, in Noviss. Dig. It., App., I, 1980, 159, in cui l’Autore afferma che i regimi fiscali sostitutivi hanno esclusivamente finalità di tecnica tributaria e il momento agevolativo è considerato accidentale.

119 _{FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, Milano, 2012, p. 134. LA ROSA S., Esenzioni e} agevolazioni tributarie, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1989.

30 d'imposta nasce per diminuire l'evasione e anticipare gli incassi. Sono esempi di questa categoria: la ritenuta a titolo d’imposta sul reddito di lavoro autonomo di non residenti, di incaricati di vendite a domicilio, sui dividendi derivanti da partecipazioni non qualificate (artt. 25, 25-bis, 27 del D.P.R. n. 600/1973).

Tendenzialmente il regime fiscale sostitutivo modifica l’entità dell’aliquota, ma si applica allo stesso presupposto di quella sostituita e quindi in linea di principio la base imponibile va determinata con le stesse regole stabilite per l’imposta ordinaria (considerando quindi eventuali esoneri, esclusioni, esenzioni, ecc.). Se viene meno la norma che istituisce l’imposta sostitutiva, ritornano operanti le regole ordinarie del tributo sostituito. Tutto ciò, però, non è sempre vero. Infatti, il regime fiscale sostitutivo frequentemente delinea fattispecie impositive con caratteristiche differenti rispetto all’imposta sostituita e con una spiccata autonomia121. L’autonomia manca, per esempio, nel caso in cui si preveda l’applicazione della cedolare secca nell’ambito della fiscalità immobiliare. Tale modalità sostitutiva di prelievo presenta semplicità di tassazione, facilità di accertamento e di riscossione, e quindi, anche se classificata come imposta autonoma diretta sul reddito, è da considerare come una articolazione nelle modalità di riscossione dell’imposta sui redditi122_.

La fruizione del regime sostitutivo, spesso, è rimessa al contribuente che deve optare tra le due alternative123_{. Nel calcolo di convenienza va tenuto presente che, nel caso la}

scelta ricada nell’applicazione dell’imposizione sostitutiva, il soggetto passivo del tributo non è il reddituario, ma il sostituto, e il reddito è tassato con aliquota fissa e sottratto al principio di progressività124.

121 _{FALSITTA G., op. cit., p. 135.} 122 _Idem.

123 _{BASILAVECCHIA M., Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), in Enc. Dir., Agg. V, 2002,} 48 ss. L’Autore afferma che, dove è possibile, la scelta dell’imposta sostitutiva è rimessa al contribuente, in quanto non è possibile determinare a priori i vantaggi derivanti dall’adesione al regime, o meglio lo strumento sostitutivo può comportare, nello stesso tempo, dei vantaggi in termini di riduzione di adempimenti e degli svantaggi in termini di prelievo fiscale.

124 _{Un esempio di analisi dei vantaggi e svantaggi relativi all'applicazione del regime sostitutivo, svolto} con riferimento al caso della cedolare secca sulle locazioni abitative, è descritto nell’articolo di RE E., SIRO G., Quando conviene la cedolare secca, in Guida alla Contabilità & Bilancio, il Sole 24 ore, 12 aprile 2011, n. 7 pag. 32. Gli autori sottolineano come l’impiego della cedolare secca deriva da una valutazione di convenienza del contribuente e dopo aver descritto i vantaggi e svantaggi tecnici di tale strumento, espongono i risultati derivanti dal calcolo di convenienza. Dallo studio emerge che, non sempre l’imposta sostitutiva è più vantaggiosa del regime ordinario, e se anche da una prima analisi il primo appare più favorevole del secondo, nella scelta definitiva il contribuente dovrà tenere conto anche delle altre variabili in gioco, quali l'aggiornamento Istat del canone, non applicabile in caso di opzione per la cedolare, e la presenza di eventuali detrazioni d'imposta che possono ridurre il prelievo ordinario.

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1.4. LA POTESTÀ NORMATIVA IN MATERIA DI AGEVOLAZIONI