CAPITOLO I – LE AGEVOLAZIONI FISCALI
1.5. LIMITI INTERNI ALL’APPLICAZIONE DELLE AGEVOLAZIONI
1.5.3. CONDIZIONI DI ACCESSO ALL’AGEVOLAZIONE FISCALE
Tra i limiti interni imposti alle agevolazioni fiscali, si riscontrano quelli di carattere logico-giuridico, che discendono da principi generali dell’ordinamento178. Come
anticipato precedentemente, tali limiti si estendono alla materia agevolativa al fine di limitare la discrezionalità del legislatore. Nello specifico si vuole porre un controllo per le agevolazioni di carattere funzionale, in quanto, differentemente dalle agevolazioni strutturali, non incontrano ostacoli di legittimità costituzionale nella loro applicazione, poiché giustificate da fini extrafiscali.
Rappresentano vincoli logico-giuridici l’irretroattività, la transitorietà, la ragionevolezza e la coerenza.
Per quanto concerne l’irretroattività, lo Statuto del contribuente179, all’art. 3, comma 1,
rubricato “Efficacia temporale delle norme tributarie”, sancisce che “salvo quanto
previsto dall'articolo 1, comma 2 (ovvero le norme interpretative), le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”. Inoltre, l’articolo dopo aver stabilito un
divieto di carattere generale, precisa che: “relativamente ai tributi periodici le
modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”, e
specificando, al comma 2, “in ogni caso, le disposizioni tributarie non possono
prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell'adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti”180
.
La norma tributaria tende, quindi, a disporre solo per eventi futuri181; tuttavia, in alcuni
casi, il legislatore può estendere gli effetti della nuova disposizione legislativa anche a rapporti pregressi, attribuendo così alla norma efficacia retroattiva “purché esse trovino
adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti così da incidere arbitrariamente sulle situazioni poste in essere da leggi precedenti”182
. La retroattività nelle norme tributarie, differentemente per quanto avviene per le norme penali per le quali è previsto
178 DAGNINO A., op.cit., p. 111.
179 L. 27 luglio 2000, n. 212, “Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente”, pubblicata in G.U. n. 177, del 31 luglio 2000.
180 Tale disposizione è applicabile a tutte le norme tributarie, essendo contenuta in una legge ordinaria, ma non ha efficacia vincolante per il legislatore.
181 Si precisa che, la norma tributaria, dispone per il futuro ma assume come situazione base, fatti già avvenuti in passato, modificandone il trattamento.
43 un divieto espresso ex art. 25, comma 2, Cost non deve comunque infrangere principi costituzionali. Per cui, la retroattività è incostituzionale ogni qual volta che si viola il principio della capacità contributiva sancito all’art. 53 della Costituzione. Questo può succedere, per esempio, quando si fa risalire la legge talmente indietro nel tempo da rendere palese la mancanza di attualità dell’indice di capacità contributiva183.
La irretroattività è un requisito caratterizzante le sole agevolazioni funzionali. Per questa tipologia di incentivi si distingue il caso in cui vengono istituite da quello in cui, invece, se ne preveda l’abrogazione. Nel primo caso non può applicarsi la retroattività, perché lo scopo della norma agevolativa è quello di promuovere, per esempio, determinate attività economiche che altrimenti non verrebbero svolte. Un’applicazione retroattiva quindi non sarebbe finalizzata a sostenere determinate realtà economiche, ma condurrebbe ad una concessione di benefici senza indirizzo politico ed economico. La norma può disporre, quindi, solo per il futuro; in caso contrario non si avrebbe coerenza tra mezzi e fini. Più volte la Corte costituzionale si è espressa in tale ambito, contestando le scelte del legislatore che apparivano irrazionali184.
Anche nel caso di abrogazione di una norma agevolativa, vige il principio di irretroattività. In questo caso i motivi di tale conclusione sono molteplici: innanzitutto il cittadino fa affidamento alle scelte legislative poste in essere dal legislatore e confida sul fatto che tale norma sia efficace fino a quando non avrà concluso la propria attività. In caso contrario, ovvero se la norma viene modificata o revocata dopo che l’attività economica è stata intrapresa, il rapporto si concluderebbe in un danno del privato da parte dello Stato stesso che ha utilizzato la legge per ingannarlo185. A questo, si
aggiunge il fatto che, se il soggetto privato non dovesse più confidare nella serietà dell’esercizio legislativo “[…] ogni sua iniziativa sarebbe resa ardua, poiché, ancorché
libera oggi, potrebbe essere impedita domani per un nuovo (più o meno meditato) “voltafaccia” del legislatore”186.
Un altro limite alla retroattività degli strumenti agevolativi è posto dall’art. 41 della Cost. che recita: “l’iniziativa economica privata è libera. Non può svolgersi in contrasto
con l’utilità sociale o in modo da recare danno alla sicurezza, alla libertà, alla dignità umana. La legge determina i programmi ed i controlli opportuni perché l’attività
183 FALSITTA G., op. cit., p. 49 – 50.
184 DAGNINO A., op. cit., p. 114.; MOSCHETTI F., ZENNARO R., op. cit. Fra le varie sentenze della Corte Costituzionale, che riguardano la coerenza delle scelte del legislatore, si riporta a titolo esemplificativo la sentenza n. 126, del 8 novembre 1978.
185 DAGNINO A., op. cit., p. 114 – 115. 186 MOSCHETTI F., ZENNARO R., op. cit.
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economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali”. Il
privato, secondo tale precetto costituzionale, è libero di intraprendere una attività economica. Se si abroga retroattivamente una norma agevolativa viene a mancare il presupposto che ha portato l’individuo a iniziare quella tipologia di attività, senza il quale probabilmente non l’avrebbe nemmeno intrapresa, e, quindi, verrebbe lesa la volontà del privato che è costituzionalmente garantita (art. 41, comma 1).
Per le norme istitutive delle agevolazioni strutturali, invece, il problema della legittimità della retroattività si pone soprattutto in relazione al principio della capacità contributiva. Ci si chiede se il regime agevolativo possa essere esteso a fattispecie che si sono esaurite nel passato: in questo caso sarebbe legittimo applicare agevolazioni fiscali attuali a presupposti già conclusi “solamente se queste non manifestavano ab origine
capacità contributiva o se la capacità contributiva originariamente esistente sia venuta meno per circostanze sopravvenute”187. L’abrogazione, invece, di questa tipologia di
incentivi è ritenuta illegittima limitatamente ai casi in cui si colpisca una capacità contributiva passata che non abbia nessun riscontro nel presente. Come nel precedente caso, le norme retroattive “non possono violare il principio di attualità della capacità
contributiva e il principio di tutela dell’affidamento”188.
Molto importante è il fatto che le agevolazioni fiscali di tipo funzionale siano caratterizzate da transitorietà. Come più volte ribadito, questi strumenti sono derogatori rispetto ai tributi ordinari e tale deroga non può avere durata illimitata, in caso contrario si sostituirebbe alla regolamentazione ordinaria189. Le norme incentivartici modificano
le decisioni dei singoli e il legislatore deve garantire la permanenza di tali strumenti almeno per il tempo necessario per concludere l’iniziativa già intrapresa. In caso di mutamento dell’indirizzo politico – economico, vengono applicate una serie di norme transitorie che vanno a disciplinare il passaggio da un regime agevolativo ad un altro. La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 76 del 1958, sottolinea la delicatezza della materia agevolativa, affermando che qualora si verificasse un passaggio ad un altro regime fiscale agevolato, bisogna tener conto della fase di transazione, in modo che non vengano lesi i comportamenti di quei privati che avevano fatto affidamento190.
La transitorietà non è, invece, imputata alle agevolazioni strutturali, in quanto esse sono orientate al rispetto del principio di uguaglianza in senso formale e rientrano nella
187 MOSCHETTI F., ZENNARO R., op. cit. 188 MOSCHETTI F., ZENNARO R., op. cit. 189 DAGNINO A., op. cit., p. 119.
45 struttura stessa del tributo. Proprio per questo non sono assoggettate a limiti temporali e mutano quando a cambiare è l’intero sistema tributario191.
Ogni tipologia di agevolazione deve rispettare il concetto di ragionevolezza. Anche qui, si predilige differenziare le agevolazioni funzionali da quelle strutturali. Per le prime “la
ragionevolezza consiste nella adeguatezza della agevolazione (mezzo) alla promozione sociale dell’attività incentivata (fine). In tal senso, la adeguatezza si articola nel duplice attributo della proporzionalità, nel senso che il mezzo non deve essere eccedente rispetto al fine perseguito, e della flessibilità, che consiste nella adattabilità della norma agevolativa rispetto a situazioni che la dovessero rendere inadeguata o sproporzionata”. Mentre per le seconde, con ragionevolezza si intende una corretta
scelta del tertium comparationis192.
Infine, un altro elemento da considerare per le limitazioni logico-giuridiche alle agevolazioni fiscali è la coerenza all’interno del sistema nel suo complesso. Per verificare la presenza di coerenza, bisogna stabilire se le agevolazioni fiscali possano essere considerate un sistema, dotato di principi propri. Considerando le agevolazioni un sistema vero e proprio, allora è possibile verificare se le singole parti presentano coerenza tra loro e in relazione all’insieme. In questo caso, la coerenza è assolutamente necessaria in presenza di strumenti agevolativi strutturali, in quanto rappresentano scelte di carattere generale. Per quelle di tipo funzionale la coerenza non è un’esigenza fondamentale, in quanto nascono con lo scopo di raggiungere obiettivi prefissiti sulla base di un interesse economico, politico e sociale e quindi proprio per la loro peculiarità, possono riferirsi solo a determinate fattispecie193.