CAPITOLO I – LE AGEVOLAZIONI FISCALI
1.5. LIMITI INTERNI ALL’APPLICAZIONE DELLE AGEVOLAZIONI
1.5.1. PRINCIPIO DELLA RISERVA DI LEGGE
Il principio della riserva di legge si rileva all’art. 23 della Costituzione, il quale stabilisce che: “nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se
non in base alla legge”. Esso afferma il principio classico “nullum tribum sine lege”
caratterizzante le democrazie liberali140.
Tale principio di legalità, nell’ordinamento, è stato posto, oltre che a garanzia dei singoli, in quanto i contribuenti pagano i tributi nella misura prevista dalla legge, anche come tutela del principio democratico.
Nella Costituzione, infatti, l’imposizione tributaria è considerata un elemento cardine per l’attuazione delle politiche sociali e la redistribuzione del reddito. Per tali motivi, il potere impositivo è demandato al Parlamento, ossia l’organo che trae la propria legittimazione dal consenso del popolo141. Inoltre, l’attribuzione del potere impositivo al
Parlamento garantisce che ogni atto emesso da tale organo sia sottoposto al controllo della Corte Costituzionale, che verifica la loro conformità rispetto ai principi costituzionali142.
La riserva di legge contenuta nell’art. 23 della Costituzione è relativa143, in quanto tale
articolo non dispone che tutti gli elementi della prestazione imposta siano stabiliti dalla
139 FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992, p. 125 ss. 140 TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, Torino, 2009, p. 16 ss. 141 TESAURO F., op. cit., p. 16 ss.
142 FALSITTA G., op. cit., p. 74.
143 Con l’espressione riserva di legge si indica che la materia deve essere disciplinata dalla legge. È definita assoluta quando la materia in oggetto può essere disciplinata solo dalla legge, mentre è relativa quando la legge può porre le basi della disciplina, lasciando al potere esecutivo la facoltà di completarla. Sul tema della riserva legislativa relativa si è espressa ampiamente la dottrina tradizionale: Cfr. MARONGIU G., I fondamenti costituzionali dell'imposizione tributaria: profili storici e giuridici, Torino, 1991, p. 29 ss.; FEDELE A., La riserva di legge, in Trattato di diritto tributario I, diretto da Amatucci A., Padova, 1994, 157 ss.; e anche la giurisprudenza con le seguenti sentenze della Corte Costituzionale: sentenza 26 gennaio 1957, n. 4, pubblicata in G.U., n. 27 del 30 gennaio 1957; sentenza 18 marzo 1957,
35 legge, ma si richiede che abbia fondamento legislativo144. Vi è, dunque, una ripartizione
normativa tra la legge, a cui è rimessa l’individuazione del contenuto minimo della prestazione imposta e le fonti subordinate, a cui, invece, è demandata la determinazione degli altri elementi che caratterizzano il tributo.
Appurata tale suddivisione legislativa, si può concludere che alla legge è affidata la disciplina degli elementi necessari per riconoscere l’an debeatur (le prestazioni), ossia il presupposto dell’obbligazione tributaria e i soggetti passivi145; mentre alle fonti
secondarie è demandata la determinazione del quantum debeatur, pur sempre nei limiti stabiliti dalla legge146.
Si è limitato, dunque, il potere impositivo attribuito agli atti esecutivi, ritenendo rispettato il precetto della riserva di legge nei casi in cui la legge stabilisca “la misura
massima dell'aliquota, o comunque fissa criteri idonei a delimitare la discrezionalità dell'ente impositore147”.
Nell’ordinamento italiano, differentemente da quanto avviene in altri Paesi, il principio di legalità non opera sull’intera materia tributaria ma è riferito solamente alla materia delle prestazioni patrimoniali imposte. Tuttavia, in dottrina, vi è la tendenza a ritenere che tale principio possa essere esteso a tutta la materia, comprese le agevolazioni fiscali148. La ragione sta nel fatto che le norme di favor volte a limitare o esentare
determinate fattispecie colpite dal tributo devono discendere da norme dello stesso grado gerarchico di quelle a cui derogano149.
L’articolo 23 della Costituzione, nel precetto normativo, non accenna alle agevolazioni fiscali. L’estensione a tale materia può, quindi, essere accolta solo sotto il profilo formale150, ma non sotto quello sostanziale. Nonostante autorevoli opinioni dottrinali
sostengano il contrario, ovvero che le agevolazioni sono sottoposte all’art. 23 della n. 47, pubblicata in G.U. n. 77 del 23 marzo 1957; sentenza 8 luglio 1957, n. 122, pubblicata in G.U. n. 174 del 13 luglio 1957; sentenza 27 giugno 1959, n. 36, pubblicata in G.U. n. 155 del 2 luglio 1959; sentenza 11 luglio 1961, n. 48, pubblicata G.U. n. 174 del 15 luglio 1961; sentenza 27 dicembre 1973, n. 183, pubblicata in G.U. n. 2 del 2 gennaio 1974.
144 TESAURO F., op. cit., p. 19 ss.
145 Corte Costituzionale, sentenza del 28 dicembre 2001, n. 435, pubblicata in G.U. n. 1 del 2 gennaio 2001, in Foro it., 2002, I, 630.
146 FALSITTA G., op. cit., p. 76.
147 Corte Costituzionale, sentenza del 28 dicembre 2001, n. 435, pubblicata in G.U. n. 1 del 2 gennaio 2001, in Foro it., 2002, I, 630.
148 LA ROSA S., Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1989, p. 3. 149 LA ROSA S., Esenzioni (diritto tributario), in Enc. Dir., 1966, 572 ss.
150 Se per una norma impositiva vige il principio di riserva di legge, qualora si preveda un’agevolazione che restringa l’ambito di applicazione del tributo in questione, i due atti normativi dovranno avere lo stesso grado gerarchico.
36 Costituzione anche sotto l’aspetto sostanziale151, tale argomentazione appare non
condivisibile152.
Le motivazioni che portano a sostenere l’applicazione del principio di riserva di legge solo sotto il profilo formale possono essere rilevate, innanzitutto, nel fatto che l’art. 23 della Cost. sembra riguardare solo le norme che impongono una prestazione patrimoniale e non anche le agevolazioni fiscali, che vanno a ridurre il carico fiscale per il contribuente153. In secondo luogo, nonostante alcuni filoni dottrinali giustifichino il
ricorso all’art. 23, come anticipato precedentemente, per “tutelare la libertà e la
proprietà dei contribuenti, poiché l’agevolazione per gli uni comporta, a parità di fabbisogno finanziario, maggiore imposizione per gli altri”154, ciò non appare veritiero
in quanto non sempre l’introduzione di un beneficio fiscale deve comportare un aumento di altre imposte per riequilibrare entrate e uscite statali. Le minori entrate, infatti, possono essere compensate non solo con fonti tributarie, ma anche, per esempio, attraverso la vendita di immobili da parte dell’ente impositore o il ricorso al mercato155.
Al fine di chiarire il concetto dell’applicabilità del principio della riserva di legge alla vasta materia agevolativa si ritiene utile utilizzare la suddivisione operata nei precedenti paragrafi tra agevolazioni strutturali e funzionali.
Si può affermare che l’art. 23 non può essere applicato alle agevolazioni fiscali classificate come strutturali, in quanto questi benefici vengono erogati senza un obiettivo di indirizzo economico-sociale e, in assenza di limiti di legge specifici, le disposizioni agevolative regolamentari possono intervenire liberamente sugli elementi del tributo non coperti dal principio di legalità e non stabiliti dalla legge.
Al contrario, quando si parla di agevolazioni funzionali, avendo finalità sociali che possono comportare distorsioni sul mercato, in quanto esse vengono attivate per promuovere determinate esigenze politiche, si ritiene opportuno, al fine di limitare la discrezionalità della pubblica amministrazione, che tali norme siano sottoposte alla riserva di legge156. Solo per questo tipo di agevolazioni, quindi, si applica il principio di
151 Le agevolazioni, poiché sono elementi strettamente connessi alle prestazioni imposte, rientrano a pieno nel diritto tributario e quindi andrebbero sottoposte al principio della riserva di legge. A favore di tali opinioni si vedano: BASILAVECCHIA M., Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), in Enc. Dir., Agg. V, 2002, 48 ss.; LA ROSA S., Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1989, p. 3; FICHERA F., Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992; p. 125 ss.
152 DAGNINO A., Agevolazioni fiscali e potestà normativa, Padova, 2008, p. 95 ss. 153 DAGNINO A., op. cit., p. 95 ss.
154 Cfr. MOSCHETTI F., ZENNARO R., Agevolazioni fiscali, in Dig. Comm., I, 1987. 155 DAGNINO A., op. cit., p.97 ss.
37 legalità, come previsto dall’art. 41, comma 3 della Cost., che afferma: “La legge
determina i programmi e i controlli opportuni perché l’attività economica pubblica e privata possa essere indirizzata e coordinata a fini sociali”. Viene, quindi, precisato che
gli incentivi in questione devono avere come obiettivo quello di indirizzare l’attività economica pubblica e privata nell’interesse generale. Tale pensiero è confermato dalla Corte Costituzionale157, la quale precisa che non è necessario che ogni incentivo sia
definito dalla legge ma è indispensabile delimitare i poteri della pubblica amministrazione. Il principio è rispettato quando la legge prevede gli elementi essenziali delle agevolazioni, lasciando la determinazione del residuo alle norme regolamentari158.
Si può concludere, quindi, che la riserva di legge rappresenta un limite interno di carattere formale e la sua estensione alla materia agevolativa varia a seconda che si sia in presenza di agevolazioni strutturali o funzionali.