avveramento dei presupposti dell’IVA: un ricorso ai criter

Se vediamo l’analisi, nel paragrafo precedente, come un esame di un profilo specifico dell’elusione IVA, appositamente dal punto di vista di un elemento costitutivo dell’elusione fiscale, cioè quello di essere contrario sostanzialmente alla “ratio legis” della legislazione, l’analisi nel paragrafo presente esaminerà un altro profilo specifico dell’elusione IVA, appositamente dal punto di vista di un altro elemento costitutivo dell’elusione fiscale, cioè quello di essere conforme formalmente alla legislazione. Al tale riguardo, è necessario fare una disamine sull’avveramento dei presupposti dell’IVA, il cui rapporto stretto con il punto di essere conforme formalmente alla legislazione si concluderà alla fine del paragrafo presente.

In quanto ai presupposti dell’IVA, in genere si possono essere divisi in tre categorie: quello oggettivo, quello soggettivo e quello territoriale278_{, di solo i primi}

due categorie delle quali tratterà l’analisi che si procede qui per quanto riguarda i punti cruciali dell’avveramento dei presupposti dell’IVA, posto che il presupposto territoriale non è di pertinenza evidente in materia.

Sul primo fronte, vediamo il presupposto oggettivo, cioè le operazioni imponibili. Come già presentato, nel sistema comune dell’IVA, le operazioni imponibili sono composte dalle cessioni di beni, le prestazioni di servizi e le importazioni di beni279_.

Qui, la questione cruciale è che in che condizioni tali operazioni imponibili possono

276 _{Come argomentato dalla Corte di Cassazione italiana nella sentenza di 17 ottobre 2008, n. 25374.} 277 _{Per quanto riguarda il percorso in questione, segnaleremo esaminandolo dettagliatamente nei}

paragrafi successivi sull’antielusione IVA al livello comunitario nella Parte seconda della trattazione presente.

278 _{Su questo aspetto, si vedano i slides di una lezione tenuta da Andrea Mondini su tema di “IVA. I} presupposti oggettivo, soggettivo, territoriale. Le tipologie di operazioni. La base imponibile”,

trovabile nel sito:

http://www.seast.org/pagine/~files/File/materiali%20corso/lezione%20iva.pdf

essere vedute come costituite ai fini IVA? vale a dire che secondo quali canoni il presupposto oggettivo si avvera ai fini IVA? È certo che il rispondere a tale domanda, dapprima, si deve dedicare ad analizzare le relative nozioni, ossia quelle di cessione di beni e prestazione di servizi, per delineare i rispettivi criteri su cui tali lezioni sono fondate. Poi, occorre giudicare se è sufficiente soddisfarsi i relativi criteri per costituire un’operazione imponibile od è necessario aggiungere i altri criteri. Per quanto riguarda la prima questione, qui non ci soffermiamo, considerando che le relative nozioni si sono già state indicate nei paragrafi precedenti280_{. Quindi,}

dedichiamo esclusivamente alla seconda questione. Al tale riguardo, possiamo confermare che per costituire le operazioni imponibili ai fini dell’IVA, basta soddisfare i criteri oggettivi sui quali sono fondate le nozioni di cessione dei beni e prestazione di servizi ai sensi degli relativi articoli della Direttiva 2006/112/CE281_{. Ciò}

significa che non è importante lo scopo con cui i soggetti eseguono le operazioni per la costituzione delle operazioni imponibili. A tale punto, è stata affermata nella sentenza C-255/02 (Halifax) della Corte di Giustizia, dicendo che operazioni costituiscono cessioni di beni o prestazioni di servizi ( e un’attività economica) ai sensi degli relativi articoli della sesta direttiva, “poiché soddisfano i criteri oggettivi sui quali sono fondate le dette nozioni, per quanto siano state effettuate al solo scopo di ottenere un vantaggio fiscale, senza altro obiettivo economico”282_.

Sul secondo fronte, passiamo al presupposto soggettivo, cioè il soggetto passivo. In genere, ai sensi dell’art. 9 della Direttiva 2006/112/CE, si considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività. Da tale articolo, possiamo trarre una conferma che la nozione di attività economica è un

280 _{Inoltre, va rilevato che non è indispensabile ed opportuno procedere, qui, a presentare una miriade}

di nozioni relative, posto che le nozioni di cessione dei beni e di prestazione dei servizi sono quelle generali che definiscono il presupposto oggettivo dell’IVA, e in fondo, per verificare un certo presupposto dell’IVA, necessariamente si tratta di una concreta operazione che appartiene alla cessione dei beni o la prestazione dei servizi, significando che si riguarda una serie di nozioni concrete relative al presupposto oggettivo dell’IVA, per esempio, le nozioni concrete di opera, appalto, mediazione ecc. che appartengono alla prestazione di servizi. Per quanto riguarda le alcuni nozioni concrete dei presupposti oggettivi dell’IVA, ci soffermeremo nell’analisi dei relativi casi concreti in seguito.

281 _{Si veda, rispettivamente, il capo I e il capo III del titolo IV.}

282 _{Si veda il punto 60 della stessa sentenza. Cfr. Centore Paolo, Manuale dell'IVA Europea, Ipsoa,}

elemento fondamentale nel giudicare se un soggetto passivo ai fini dell’IVA è presente283_{. Qui, indichiamo uno dei caratteri dell’attività economica che riveste}

l’interesse specifico nell’argomento presente, cioè, come sia previsto dall’art. 9 in parola sia affermato nella sentenza sopramenzionata, l’irrilevanza delle finalità e dei risultati dell’attività (per la qualificazione dell’attività economica). Sulla base di questo carattere dell’attività economica, si può dire che per costituire un’attività economica, ulteriormente per costituire il soggetto passivo, ai fini dell’IVA, anche basta soddisfare i criteri oggettivi, (al mio parere) riguardanti gli altri caratteri dell’attività economica284_{, sui quali è fondata la nozione dell’attività economica.}

Sulla base dell’analisi fin qui svolta, possiamo concludere che per quanto riguarda l’avveramento dei presupposti dell’IVA, si adottano esclusivamente i criteri oggettivi285_{（o l’IVA è imposta facendo riferimento alle caratteristiche oggettive delle}

operazioni286_{）, per contemperare il meccanismo dell’applicazione dell’IVA che deve}

essere necessariamente ispirata da due principi generali: “facility in the application

and certainty of the legal relationship between businesses”287_{. Ciò significa che gli}

283 _{Infatti, la nozione dell’attività economica nel sistema commune dell’IVA svolge un ruolo molto}

importante. “la notion d’activité économique constitue, avec le droit à deduction, l’un des pilies

juridiques fondamentaux sur lequel s’appuie le système commun de la taxe sur valeur ajoutée”. A. Di

Pietro (a cura di), Lo stato della fiscalità nell’Unione Europea: l’esperienza e l’efficacia

dell’armonizzazione: Universita di Bologna “Alma Mater Studiorum”, Dottorato di ricerca in Diritto

tributario europeo / coordinamento di Adriano Di Pietro; Autori Javier Lasarte ... (et. al); appendice / coordinamento di Benedetto Santacroce. - (S.l. : s.n.), stampa 2003 (Scuola di polizia tributaria della Guardia di finanza). Tomo I, p.29.

284 _{Per esempio, l’ampia sfera (l’irrilevanza della forma giuridica) dei soggetti che possono esercitare}

l’attività economica, l’abitulità, l’indipendenza, la necessità di un vantaggio utilizzabile, personale e diretto del cliente, la richiesta di un corrispettivo e di un rapporto diretto della cessione e della prestazione con il corrispettivo, l’irrilevanza della natura lecita o illecita dell’attività, ecc. Ibid, pp.32- 56.

285 _{Va la pena di aggiungere particolarmente che in fondo tale regole varrebbe non solo per le}

operazioni imponibili, ma anche per le operazioni non imponibili, esenti e escluse dall’IVA, essendo tutti profili oggettivi nel sistema dell’IVA.

286 _{Su questo punto, è stato confermato, il più presto, dalla Corte di Giustizia nel Caso C-108/99}

(congiunto con Customs and Excise Commissioners v. Mirror Group plc (caso C-409/98)), ritenendo che “to facilitate the application of VAT, it is necessary to have regard, save in exceptional cases, to the

objective character of the transaction in question”. Però, va rilevato che siffatte caratteristiche non

necessariamente segue la posizione contrattuale, come indicato nel Parere dell’Avvocato Generale in caso (C-218/91) Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV v Staatssecretaris van Financiën.

287 _{Greggi, Marco, Avoidance and Abus De Droit: The European Approach in Tax Law (June 27, 2008).}

eJournal of Tax Research, Vol. 6, No. 1. Inoltre, l’autore nello stesso articolo indica ulteriormente che

“any possibility of tax reassessment which is grounded on subjective factors, such as the deliberate will to avoid the payment of taxes by setting up a complex commercial operation, could constitute, per se, an unacceptable impairment of that goal, introducing an element of uncertainty and unpredictability to the reassessment which could interfere with the application of the VAT mechanism”.

elementi soggettivi del soggetto che commette un’attività, come la finalità di commetterla, non creano l’influenza sulla costituzione dei presupposti dell’IVA coll’ingenerare delle relative conseguenze impositive relative agli obblighi tributari e amministrativi. Nell’ambito dell’elusione fiscale, possiamo confermare che un’attività può essere considerata un’attività economica ai fini dell’IVA, anche se sia eseguita solo allo scopo di evitare le imposte288_{. Da certo punto, il che combacia col fatto che}

l’elusione fiscale presuppone l’esistenza delle valide operazioni commerciali289_{. Ma,}

che influenze la caratteristica del sistema comune dell’IVA in materia porterebbe alla ricerca dell’elusione IVA? Al mio parere, si possono riassumere in seguenti ordini, in modo di esporre i cenni introduttivi:

Anzitutto, sul rapporto stretto tra il ricorso ai criteri oggettivi nell’avveramento dei presupposti dell’IVA e un estreme dell’elusione fiscale, ossia la conformità formale alla legislazione. Su questo aspetto, da un punto, riteniamo che proprio per la natura oggettiva dei presupposti dell’IVA a prescindere dall’intenzione dei soggetti, è ragionevole raggiungere la conclusione che nell’ambito dell’elusione IVA, è facile integrarsi gli estremi dell’elusione fiscale, ossia la conformità formale alla legislazione. Invece, dall’altro punto, possiamo dire che il solo requisito dell’obiettività della costituzione dei presupposti dell’IVA è a favore del svolgimento

288 _{Violeta Ruiz Almendral, Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake for} European General Anti-Avoidance Rules? (2005) 33 Intertax, p.579. L’autore nell’articolo stesso

riassume ulteriormente, portando un esempio, che “In short, the services and goods were effectively

transferred in return consideration, albeit as part of an operation that had been carefully orchestrated in order to create a right to recover input tax”. A tale proposito, persino si afferma che “un soggetto

economico può anche realmente esistere ed operare, anche se si presti ad operazioni realizzate con frode fiscale, senza che perciò debba ritenersi ente inesistente”. Si vede la sent. 29 luglio 2011, n. 16671 di Cass. Civ., sez V.

289 _{Certamente, va aggiunto, domandando, che cosa è la relativa situazione nel comparto delle imposte}

dirette? Tenuto conto della complessità e la molteplicità alta delle operazioni imponibili ai fini delle imposte dirette, appare che al tale riguardo, sia difficile dare una risposta unica e decisa. Però, al livello comunitario, per quanto riguarda una serie delle operazioni societarie specifiche, il parere della Corte di Giustizia in una sentenza (la sentenza C-321/05) può darci una certa illuminazione, secondo cui “risulta dall’art. 2, lett. d), nonché dalla struttura generale della direttiva 90/434 che il regime tributario comune che essa istituisce, il quale comprende diverse agevolazioni fiscali, si applica indistintamente a tutte le operazioni di fusione, scissione, conferimento di attivo e scambio di azioni, prescindere dai loro motivi, siano essi finanziari, economici o puramente fiscali”. Ma, va rilevato che anche se la relativa situazione nel comparto delle imposte dirette sia simile a quella nel comparto dell’IVA, non c’è dubbio che la situazione nel comparto dell’IVA sarebbe più netta. Cfr. Michele Andriola, Abuso del diritto Ue

ed elusione fiscale nazionale. Quale rapporto?, pubblicato in Fisco Oggi il 12/07/2007. Si veda:

http://www.fiscooggi.it/attualita/articolo/abuso-del-diritto-ue-ed-elusione-fiscale-nazionale-quale- rapporto

dell’elusione IVA290 _{ed aumenta la difficoltà di ravvisare l’elusione IVA, tale da}

spingere l’amministrazione tributaria a mettere più attenzione e sforzo sulla ricerca dell’altro estreme dell’elusione fiscale, ossia la deroga sostanziale alla finalità della legislazione; Poi, come già riferito, il ricorso esclusivo ai criteri oggettivi nell’applicazione dell’IVA è principalmente ispirato dai principi della certezza del diritto e del legittimo affidamento, ma è senza dubbio che tali principi sono vulnerabili alle attività dell’antielusione da parte dell’amministrazione tributaria. Il che ci induce a concludere che è estremamente necessario tracciare i confini, composti da tali principi, entro cui le attività dell’antielusone sarebbero valide291_;

infine, sugli effetti dell’antielusione IVA. Nella Sezione I sull’elusione fiscale generale, abbiamo già indicato che nell’antielusione, sebbene gli effetti ai fini fiscali disapplicati, i comportamenti elusivi dovrebbero essere validi commercialmente o civilisticamente. Qui, nella parte sull’elusione IVA, possiamo ulteriormente segnalare che considerato l’avveramento dei presupposti dell’IVA con il ricorso ai criteri oggettivi, il modo ideale di contrastare l’elusione IVA sarebbe quello di accettare la relativa operazione, ma disprezzare i vantaggi fiscali che tale operazione porterebbe, anziché quello di escluderla da, limitando, la sfera dell’applicazione dell’IVA292_.

3.1.5. Specifico meccanismo applicativo dell’IVA: detrazione delle imposte a