elusione IVA contro evasione IVA (frodi IVA)

Parlando dell’evasione IVA o frodi IVA, dobbiamo ammettere che sebbene ci sia una tesi secondo cui l’IVA dovrebbe essere un’imposta auto-applicabili (self-

enforcing), l’IVA, in genere, è più vulnerabile all’evasione o alla frode che

all’elusione IVA e in realtà, il meccanismo di credito e rimborso dell’IVA offre una eccezionale opportunità per l’evasione. E la vulnerabilità dell’attuale sistema comune dell’IVA all’evasione, tra gli altri, è sufficiente a riesaminare, al fine della riforma, il

sistema stesso330_{. Considerata la pertinenza o meno al tema della trattazione presente,}

l’esame che si svolge qui non contiene i contenuti relativi agli incentivi per commettere l’evasione IVA ed alle contromisure rivolte all’elusione IVA331 _{e riguarda}

principalmente le differenze tra elusione IVA e evasione IVA.

In merito alle differenze tra elusione IVA e evasione IVA (a differenza dei confini tra elusione IVA e risparmio IVA lecito, i confini tra elusione IVA e evasione IVA sono chiari e non è difficile delinearli), i cinque punti, tratteggiati nel paragrafo 2.1.2 del capitolo primo, relativi alle differenze tra elusione fiscale e evasione fiscale sono validi anche nell’ambito dell’IVA. Qui, al fine di sottolineare le differenze tra elusione IVA e evasione IVA, procediamo a descrive la configurazione dell’ultima sulla base dei cinque punti sopra indicati: presupponendo l’esercizio delle attività economiche soggette all’IVA da parte del operatore economico, da un lato, allo scopo di eliminare o ridurre l’IVA a valle da pagare, l’evasione IVA consiste nell’occultare i corrispettivi, che sono avvenuti nell’esercizio delle attività economiche, mediante omissione di scontrini fiscali o emissione di documenti fittizi ecc., dall’altro lato, allo scopo di creare o aumentare l’IVA a monte detraibile, l’evasione IVA consiste nel rilevare gli acquisti, fittizi o non esistenti, a monte, mediante, più tipicamente, la fatturazione fittizia ecc. Con ciò, è chiaro che l’evasione IVA è una forma dell’inosservanza IVA che viola direttamente la normativa IVA, sottraendosi della prestazione dell’IVA che si è già formata ed è da pagare (tipicamente comportante che il soggetto passivo fornisce i beni o servizi attuando l’IVA, ma senza corrisponderla alle autorità fiscali)332_{, in modo da dare luogo alle sanzioni amministrative e persino penali, in}

particolare, qualora si sbocca nella frode al fisco in mezzi fittizi. Per chiarire al meglio le differenze dell’evasione IVA con l’elusione IVA, presentiamo le possibili forme

330 _{Per le maggiori informazioni, si veda COM(2010) 695 del 1.12.2010, Il libro verde sul futuro} dell’IVA: verso un sistema dell’IVA più semplice, solido ed efficiente.

331 _{Per quanto riguarda I relativi contenuti, si veda: M. Keen-S. Smith, VAT fraud and evasion: what do} we know and what can be done?, in National tax journal, vol. LIX, N.4, 2006; Eugenio Barani, Le frodi fiscali in materia di IVA, CEDA, 1972.

332 _{In tale senso, come la Corte di Giustizia ha indicato, rifluiscono nella frode comunitaria le situazioni}

in cui “un ‘operatore scorretto’ (…) cui è stato attribuito un numero di identificazione Iva, (…) con intenzioni potenzialmente fraudolente si porta o simula di portarsi acquirente di beni o servizi senza pagare l’Iva, e che fornisce questi beni o servizi fatturando l’Iva, senza tuttavia corrisponderla alle autorità nazionali interessate. Si vede Relazione speciale n. 8/2007 (presentata in virtù dell’art.248, paragrafo 4, comma 2, CE), adottata in data 8 novembre 2007.

dell’evasione IVA che possono riassumersi quanto segue333_{, essendo divise in due}

categorie, ossia quelli che si presentano anche nell’ambito di altre imposte sulle vendite, come RST (Retail Sales Tax) in Stati Uniti, e quelli che riflettono la caratteristica distintiva dell’IVA di fattura-credito:

Per quanto riguarda la prima categoria, a) dichiarazione delle vendite inferiori a quelle reale (under-reported sales), nel senso che un operatore dichiara solo una proporzione delle vendite falsificando records e conti, o rende alcune vendite interamente fuori dai registri; b) mancata registrazione, quale la forma dell’evasione IVA che in larghissimi casi commettono le piccole imprese il cui giro di affari prossimo a quello secondo il quale la registrazione è obbligatoria; c) malclassificazione delle merci, nel senso che qualora l’operatore esercita le vendite delle merci alcuni delle quali sono tassate all’aliquota ridotta, escluse e esenti dall’IVA, l’operatore esagera la proporzione delle vendite delle merci tassate inferiormente; d) mancata dichiarazione di autoconsumo, nel senso che non sono dichiarati i beni o i servizi, prodotti dalle imprese e consumati dal proprietario o i dipendenti, che sono generalmente soggetti all’IVA; e) riscossione delle imposte con mancato trasferimento al fisco, per esempio nel caso della frode di “missing trader”; f) importazione dei beni con mancato assoggettamento all’imposizione.

Per quanto riguarda la seconda categoria, a) rivendicazioni falsi per il credito o rimborso, per esempio, attraverso la fatturazione fittizia degli acquisti non esistenti o esagerati; b) rivendicazioni per il credito per l’IVA sugli acquisti che non sono credibili, riferendosi al caso in cui qualora l’operatore fornisce i beni o i servizi composti da quelli soggetti all’IVA e quelli esenti dall’IVA, tale operatore probabilmente distribuisce, quanto possibile, gli inputs alla produzione dei beni o servizi che sono soggetti all’IVA, ed al caso in cui i beni o servizi utilizzati al fine del

333 _{In effetto, si potrebbe avere una conoscenza più viva e penetrante relativa alle differenze tra}

elusione IVA e evasione IVA, dopo riscontrate le forme dell’evasione IVA con quelle dell’elusione IVA che ci soffermeremo nel paragrafo successivo.

consumo privato sono raffigurati sbagliatamente come gli inputs commerciali;334

Finalmente, merita segnalare un noto fenomeno dell’evasione IVA nell’ambito del sistema comune dell’IVA, ossia le cosiddette frodi carosello “ove si innestano meccanismi evasivi consistenti nell’interposizione fittizia di soggetti fantasma nelle transazioni commerciali. Tali soggetti, di norma società rette da prestanomi, operano in maniera esclusivamente《cartacea》, in quanto le effettive transazioni commerciali si svolgono tra due soggetti diversi: nella forma più semplice, il cliente ed il fornitore della cartiera. Su quest’ultima, poi, ricadono gli obblighi fiscali delle transazioni poste in essere, obblighi che, naturalmente, non vengono adempiuti. La società cartiera limita la sua esistenza 《cartolare》 ad un periodo di tempo estremamente circoscritto, funzionale a creare l’evasione di cui beneficiano sia il fornitore che il cliente della cartiera medesima, per poi sparire senza lasciare alcuna traccia e, comunque, alcun responsabile su cui l’Erario possa rivalérsi per il danno arrecato consistente nell’omesso versamento dell’IVA dovuta sulle transazioni che gli operatori del circuito provvedono a chiedere a rimborso”335_.

334 _{Per quanto riguarda le sopraindicate classificazioni delle forme dell’evasione IVA e i relativi}

contenuti più in dettaglio, si veda: M. Keen-S. Smith, VAT fraud and evasion: what do we know and

what can be done?, in National tax journal, vol. LIX, N.4, 2006; Eugenio Barani, Le frodi fiscali in materia di IVA, CEDA, 1972, pp. 866-868. Per quanto riguarda le forme dell’evasione IVA, qui

segnaliamo un’altra classificazione, cui merita fare riferimento, riassunta da Eugenio Barani (Le frodi

fiscali in materia di IVA, CEDA, 1972, pp.53-54). Secondo l’autore, le forme più classiche

dell’evasione IVA sono le seguenti: “a) in relazione alla fatturazione: vendita di beni o servizi senza fattura; vendita di beni o servizi senza fattura e contemporaneo occultamento delle fatture d’acquisto; fatturazione infedele con indicazione di un prezzo inferiore a quello reale; utilizzo di fatture d’acquisto fittizie; mancata autofatturazione in caso di autoconsumo. b) in relazione alle annotazioni sui registri obbligatori: omessa o infedele annotazione sul registro delle fatture emesse; omessa o infedele annotazione sul registro delle operazioni non soggette a fatturazione; infedele annotazione sul registro delle fatture d’acquisto e delle bollette doganali d’importazione. c) in relazione alle dichiarazione: presentazione di dichiarazioni inesatte che comportino un versamento d’imposta inferiore a quella dovuta”. Inoltre, lo stesso autore indica altre forme dell’evasione IVA, per esempio, consistenti: “nell’omettere l’annotazione nei registri obbligatori della restituzione dell’imposta nei casi di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione, abbuoni, sconti e simili; nel ridurre artificiosamente l’ammontare delle prestazioni di servizi esenti da imposta, non ammesse in detrazione, al fine di aumentare l’imposta deducibile; nell’omettere il versamento dell’imposta dovuta (si ha, in questo caso, una forma di frode allo scoperto per cui i controllori si trovano spesso di fronte a soggetti ed organizzazioni commerciali fittizie e non solvibili); nell’applicare il regime forfettario o quello semplificato senza che si siano verificate le condizioni per fruirne”.

335 _{Paolo Centore, L’evoluzione della giurisprudenza comunitaria in tema di frodi IVA, in “GT - Riv.}

giur. trib.” n. 10/2006, pag. 843. Supponiamo “che il bene ceduto sia un’automobile, che il venditore Tizio (francese) voglia vendere all’acquirente Caio (italiano) per 18.000 euro. Agendo regolarmente, Caio dovrebbe ivare il bene con l’aliquota del 20%, cioè a 3.600 euro, sotto il meccanismo del “reverse-charge”. Fra il cedente e il cessionario si frappone però, un terzo intermediario, Sempronio (italiano), in accordo con entrambi, o, talvolta, con uno solo di essi. Così, Tizio vende a Sempronio l’automobile a 18.000 euro (senza IVA, poiché operazione non imponibile), e Sempronio la rivende poi a Caio per 21.600 euro Iva inclusa (18.000 + 3.600), essendo quest’ultima una cessione fra due operatori italiani. Dopodiché, Sempronio scompare nel nulla: si tratta, in genere, di piccoli faccendieri