Sezione II : l’IVA e l’elusione IVA
2. sistema comune dell’IVA nell’UE e caratteristiche dell’IVA comunitaria
2.2. sistema comune dell’IVA dell’Unione europea: sintesi della Direttiva
2006/112/CE206
È opportuno, soprattutto, fare una descrizione generale relativa al meccanismo impositivo dell’IVA comunitaria e segnalare la sua ratio giustificatrice
paragrafo relativo alle caratteristiche dell’IVA.
202 Si riferiscono a, rispettivamente, la Direttiva 67/227/CEE e la Direttiva 67/228/CEE. L’operatività
dell’ultima direttiva si cessava quando la Sesta Direttiva entrava in vigore.
203 Si riferisce alla Direttiva 77/388/CEE. Va aggiunto che la Sesta direttiva è stata modificata più di
tretnta volte prima che la stessa direttiva sia rielaborata con la Direttiva 2006/112/CE.
204 Infatti, si può dire che la Direttiva 2006/112/CE è la rifusione della Sesta direttiva.
205 Cfr. Commissione Europea, COM(2010) 695[SEC(2010) 1455], LIBRO VERDE sul futuro dell’IVA verso un sistema dell’IVA più semplice, solido ed efficiente. Si veda:
http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?
reference=IP/10/1633&format=HTML&aged=0&language=en&guiLanguage=en. Come indicato esplicitamente nell’atto stesso, “dopo oltre quaranta anni è giunto il momento di effettuare un esame critico del sistema dell’IVA al fine di rafforzarne la coerenza con il mercato unico e la capacità di incrementare le entrate migliorandone l’efficienza economica, la solidità e il contributo ad altre politiche e riducendo nel contempo i costi di conformità alle norme e di riscossione”.
206 Nella parte presente per quanto riguarda il sistema comune dell’IVA dell’Unione europea, i
contenuti relativi che si sono riportati direttamente derivano dalla sintesi della legislazione dell’UE in materia dell’IVA, creata dal sito ufficiale dell’Unione europea che si chiama “EUROPA”. Si veda: http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_it.htm
dell’imposizione207. L’IVA comunitaria è un’imposta generale sul consumo, che si
applica alle attività commerciali che comportano la produzione e la distribuzione di beni e la prestazione di servizi. L’imposta è calcolata in funzione del valore aggiunto ai beni e ai servizi in ogni fase della produzione e del circuito di distribuzione. La riscossione dell’imposta avviene in forma frazionata attraverso un sistema di pagamenti parziali in base al quale i soggetti imponibili (le imprese identificate ai fini dell’IVA) possono detrarre dal proprio conto IVA l’importo dell’imposta da essi pagata ad altri soggetti imponibili sugli acquisti necessari alle loro attività commerciali nella fase precedente. L’IVA, in definitiva, è a carico del consumatore finale208 sotto forma di percentuale applicata al prezzo finale del bene o servizio. Tale
prezzo finale costituisce la somma degli incrementi di valore intervenuti nelle singole fasi della produzione e della distribuzione. Il fornitore di beni o il prestatore di servizi (il soggetto passivo) versa all’amministrazione fiscale nazionale l’IVA relativa alle cessioni o prestazioni effettuate, dopo averne detratto l’IVA corrisposta ai propri fornitori209.
Inoltre, va aggiunto che l’IVA nell’UE funziona anche come una risorse indiretta di bilancio comunitario che rappresenta una proporzione dell’IVA nazionale, rispetto alle risorse dirette di bilancio comunitario quali dazi doganali e risorse di origine agricola210.
Successivamente, facciamo una presentazione sistematica relativa ai regimi
207 Va rilevato che la ratio qui interessata risiede nella giustificazione dell’imposizione dell’IVA, di per
sé, quale un tributo introdotto in un paese.
208 Il consumatore finale si può definire quanto segue: chi destina i prodotti acquistati ad uso diverso
dall’impiego in attività di produzione o di scambio di beni o servizi. Cfr. Eugenio Barani, Le frodi
fiscali in materia di IVA, CEDA, 1972, pp.11-12
209 In quanto al meccanismo complesso dell’IVA comunitaria, si può riassumere più sistematicamente
quanto segue facendo riferimento ai regimi dell’IVA italiana: si articola nelle grandi linee sui seguenti diritti ed obblighi, previsti dal D. P. R. 26 ottobre 1972 n. 633, di fatturazione con esposizione separata dell’imposta (art. 21), di rivalsa sul prezzo o corrispettivo a carico del cessionario (art. 18), di detrazione dall’imposta, dovuta sul complesso delle vendite e delle prestazioni, dell’imposta corrisposta in via di rivalsa sul complesso degli acquisti (art. 19), e di versamento della relativa differenza all’erario (art. 27). Cfr. Franco gallo, Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma. 1974, p. 8.
210 Infatti, sia le risorse indirette sia quelle dirette costituiscono le risorse proprie dell’UE. Su questo
aspetto, si veda: http://europa.eu/legislation_summaries/budget/l34011_it.htm; per quanto riguarda la letteratura in cinese in tale materia, cfr. 翁武耀：《欧盟税制概况》，载于《重庆工商大学学报》2010 第 1 期（Wuyao weng, An overview of EU taxation system, in Journal of Chongqing Technology and Business University, No.1, 2010）
principali dell’IVA comunitaria secondo la Direttiva 2006/112/CE in ordini seguenti211:
1) ambito d’applicazione e operazioni imponibili212
Sono soggette all’IVA le operazioni effettuate a titolo oneroso sul territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale, nonché le importazioni effettuate da qualsiasi persona. Le operazioni imponibili comprendono: le cessioni di beni213; gli acquisti intracomunitari in uno Stato membro di beni
provenienti da un altro Stato membro214; le prestazioni di servizi215; le importazioni di
beni provenienti dell’esterno dell’UE (da un territorio terzo o da un paese terzo)216.
2) soggetti passivi217
Si considera “soggetto passivo” chiunque eserciti, “in modo indipendente” e in qualsiasi luogo, a prescindere dallo scopo o dai risultati, un’attività economica. Per “attività economica” si intende ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate218. Non sono considerate come esercitate in modo
indipendente le attività dei lavoratori dipendenti e di altri soggetti che siano vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da un qualsiasi altro rapporto giuridico che preveda vincoli di subordinazione. Si considera inoltre soggetto passivo chiunque effettui, a titolo occasionale, la cessione di un mezzo di
211 Va rilevato che i regimi dell’IVA qui interessati sono solo quelli fondamentali, alcuni circostanziati
coinvolti direttamente con i comportamenti dell’elusione IVA saranno richiamati nella discussione dei concreti casi relativi all’elusione IVA.
212 Si veda, rispettivamente, il titolo I e il titolo IV della Direttiva 2006/112/CE.
213 La cessione di beni è il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario. 214 L’acquisto intracomunitario di beni è l'acquisizione del potere di disporre, come proprietario, di un
bene mobile materiale trasportato da uno Stato membro a destinazione dell'acquirente in un altro Stato membro. Va rilevato ulteriormente che se l’importo globale degli acquisti intracomunitari di beni effettuati da persone giuridiche non soggetti passivi e da certe categorie di soggetti passivi esenti non supera la soglia minima di 10 000 EUR l’anno, tali acquisti non sono soggetti all’IVA, salvo il caso in cui l’acquirente decida di registrarsi.
215 Si considera prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce una cessione di beni.
216 L’importazione di beni è l'ingresso nell’UE di un bene che non è in libera pratica. L’ingresso di un
bene in libera pratica proveniente da un territorio terzo costituisce anch'esso un’importazione.
217 Si veda il titolo III della Direttiva 2006/112/CE.
218 Si può concludere che i soggetti passivi si riferiscono dettagliatamente agli industriali, i
commercianti, gli artigianti, gli esercenti arti e mestieri, i professionisti e tutti coloro che effettuano l’importazione di beni (compresi i privati). Cfr. Eugenio Barani, Le frodi fiscali in materia di IVA, CEDA, 1972, pp.11-12.
trasporto nuovo trasportato a destinazione di un altro Stato membro219.
Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attività che svolgono o le operazioni che effettuano in quanto pubbliche autorità, tranne quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza. Tali enti sono tuttavia considerati soggetti passivi quando effettuano talune operazioni commerciali.
3) luogo delle operazioni220
Soprattutto, per quanto riguarda la cessione di beni, è considerato luogo delle operazioni il relativo luogo seguente a seconda dei quattro diversi casi: il luogo in cui i beni si trovano al momento della cessione (se non vengono spediti o trasportati); il luogo in cui i beni si trovano al momento iniziale della spedizione o del trasporto a destinazione dell'acquirente (se vengono spediti o trasportati); il luogo di partenza del trasporto di passeggeri (se i beni sono venduti a bordo di una nave, di un aereo o di un treno); il luogo in cui si trova l’acquirente (se si tratta di fornitura di gas mediante un sistema di distribuzione del gas naturale all’interno dell’UE o una qualsiasi rete collegata a tale sistema, di fornitura di energia elettrica o di energia da riscaldamento o raffreddamento mediante reti di riscaldamento o raffreddamento).
Poi, per quanto riguarda la prestazione di servizi, è considerato luogo delle operazioni il relativo luogo seguente a seconda dei due diversi casi: il luogo in cui il cliente ha stabilito la sede della propria attività economica o, se i servizi sono resi a una stabile organizzazione del cliente in un altro luogo, il luogo in cui è situata la stabile organizzazione o, in mancanza di tale stabile organizzazione, il luogo in cui il cliente ha il suo domicilio o la sua residenza abituale (se i servizi che si prestano sono resi a soggetti passivi); il luogo in cui il prestatore ha stabilito la sede della propria attività o, se i servizi sono resi a partire da un’organizzazione stabile del prestatore in un altro luogo, il luogo in cui è situata la stabile organizzazione o, in mancanza di una stabile organizzazione, il luogo in cui il prestatore ha il suo domicilio o la sua
219 Va aggiunto che uno Stato membro può altresì considerare soggetto passivo chiunque effettui, a
titolo occasionale, un’operazione relativa a un’attività economica e, in particolare, la cessione di un fabbricato o di una frazione di fabbricato e del suolo pertinente, effettuata anteriormente alla prima occupazione, o la cessione di un terreno edificabile.
residenza abituale (se i servizi che si prestano sono resi a non soggetti passivi)221.
Infine, per quanto riguarda l’acquisto intracomunitario e l’importazione dei beni, è considerato luogo delle operazioni, rispettivamente, il luogo in cui i beni si trovano al momento dell’arrivo del trasporto a destinazione dell'acquirente e lo Stato membro in cui il bene si trova nel momento in cui entra nell’UE.
4) fatto generatore ed esigibilità dell’imposta222
Per la cessione di beni e la prestazione di servizi, il fatto generatore dell’imposta si verifica all’atto della cessione di beni o della prestazione di servizi, e intanto l’imposta diventa esigibile, fatta eccezione per alcuni casi precisi223. Per gli acquisti
intracomunitari di beni, il fatto generatore dell’imposta si verifica quando viene effettuato l’acquisto, ma l’imposta diventa esigibile il 15 del mese successivo a quello in cui si è verificato l’acquisto. Tuttavia, se una fattura è emessa prima di questa data, l’imposta diventa esigibile al momento dell'emissione di detta fattura. Per l’importazione di beni, il fatto generatore dell'imposta si verifica, e l’imposta diventa esigibile, nel momento in cui il bene entra in uno Stato membro dell’UE.
5) base imponibile224
La base imponibile per le cessioni di beni e servizi e gli acquisti intracomunitari
221 Però, si deve rendere conto che a queste regole generali, esistono alcune eccezioni applicate ai
servizi relativi a beni immobili, al trasporto di passeggeri e merci, a quelli connessi ad attività svolte nell’ambito della cultura, dell’arte, dello sport, della scienza, dell’educazione e del divertimento, a quelli connessi alla ristorazione e al catering, nonché a quelli di noleggio di mezzi di trasporto di breve durata. Queste eccezioni hanno come obiettivo principale quello di garantire l’imposizione nel luogo in cui il servizio sarà effettivamente consumato.
222 Si veda il titolo VI della Direttiva 2006/112/CE. Vale la pena di segnalare particolarmente che “il
momento in cui si verifica l’esigibilità dell’imposta non solo rileva per l’imputazione delle operazioni realizzate dal contribuente ai rispettivi periodi di liquidazione del tributo, ma è fondamentale perché va individuato come il momento nel quale sorge, correlativamente, per la medesima imposta, il diritto di detrazione a favore dell’acquirente di beni o del committente di servizi”. Giuseppe Franco, Guida
all’IVA, Giuffrè Editore, 2004, p.317.
223 Più precisamente, per esempio, secondo le legislazioni italiane in questa materia, per cessioni di
beni immobili, è esigibile al momento di stipula dell’atto; per cessioni di beni mobili, è esigibile al momento di consegna o spedizione; per cessioni ad effetti traslativi sospesi, è esigibile al verificarsi dell'evento e comunque entro un anno dalla consegna o spedizione del bene; per cessioni per atto della pubblica autorità, è esigibile al momento di pagamento del corrispettivo; per autoconsumo di beni, è esigibile al momento di prelievo dei beni; per prestazioni di servizi, è esigibile al momento di pagamento del corrispettivo. Cfr, Benedetto Santacroce, L'impatto delle nuove regole Iva sugli acquisti
di beni e servizi da parte di enti pubblici, in “il fisco” n. 14 del 6 aprile 1998, pag. 4374. Però, va
rilevato particolarmente che ai sensi dell’articolo 7 del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185, è stata estesa la possibilità di effettuare cessioni di beni e prestazioni di servizi per le quali l’IVA diventa esigibile al momento dell’effettiva riscossione del corrispettivo anche alle operazioni effettuate nei confronti di cessionari o committenti che agiscono nell’esercizio di impresa, arte o professione, non solo per le operazioni effettuate nei confronti degli enti pubblici, ma con il limite di un anno.
di beni comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato al fornitore o al prestatore, da parte dell’acquirente, per le operazioni effettuate, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni. La base comprende inoltre le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi (ad eccezione della stessa IVA), e le spese accessorie addebitate dal fornitore o dal prestatore all’acquirente. Non comprende invece taluni sconti, ribassi e riduzioni di prezzo, né le somme ricevute quale rimborso delle spese sostenute. Per le importazioni di beni, la base imponibile è costituita dal valore definito come valore in dogana. Le imposte, i dazi, i prelievi e le altre tasse dovuti fuori dello Stato membro d’importazione, nonché quelli dovuti per l’importazione (ad eccezione dell’IVA stessa) e le spese accessorie (d’imballaggio, di trasporto ecc.), devono essere inclusi nella base imponibile.
6) aliquota225
Le operazioni imponibili sono assoggettate all’imposta secondo le aliquote e le condizioni dello Stato membro in cui sono effettuate. L’aliquota normale è fissata a una percentuale della base imponibile che non può essere inferiore al 15%. Gli Stati membri possono introdurre una o due aliquote ridotte a una percentuale che non può essere inferiore al 5%. Le aliquote ridotte si applicano esclusivamente alle cessioni di beni e prestazioni di servizi di cui all’allegato III della direttiva IVA (come da ultimo modificata dalla Direttiva 2009/47/CE)226. Gli Stati membri possono tuttavia
applicare, a certe condizioni, una delle aliquote ridotte alle forniture di gas naturale, di
225 Si veda il titolo VIII della Direttiva 2006/112/CE.
226 Tali cessioni di beni e prestazioni di servizi riguardano: 1) prodotti alimentari; 2) erogazione di
acqua; 3) prodotti farmaceutici 4) apparecchi medici, 5) trasporto di persone e dei rispettivi bagagli al seguito; 6) fornitura di libri su qualsiasi tipo di supporto fisico; 7) diritto d’ingresso a spettacoli, teatri, circhi, fiere, parchi di divertimento, concerti, musei, zoo, cinema, mostre ed altre manifestazioni o istituti culturali simili; 8) ricezione di servizi radiotelevisivi; 9) prestazioni di servizi fornite da o diritti da versare a scrittori, compositori e artisti interpreti; 10) cessione, costruzione, restauro e trasformazione di abitazioni fornite nell’ambito della politica sociale; 11) cessioni di beni e prestazioni di servizi del genere normalmente utilizzato per la produzione agricola; 12) alloggio fornito da alberghi e simili, compresi gli alloggi per vacanze e l’affitto di posti per campeggio e di posti per roulotte; 13) diritto d’ingresso a manifestazioni sportive; 14) diritto di uso di impianti sportivi; 15) cessioni di beni e prestazioni di servizi da parte di organismi di cui è riconosciuto il carattere sociale dagli Stati membri e che sono impegnati in attività di assistenza e di sicurezza sociale; 16) prestazioni di servizi fornite da agenzie di pompe funebri e di cremazione e cessione di beni connessi a tali attività; 17) prestazione di cure mediche e odontoiatriche e trattamenti termali; 18) prestazioni di servizi fornite nell’ambito della pulizia delle strade pubbliche, della rimozione dei rifiuti domestici e del trattamento dei residui, diversi dai servizi forniti dagli enti di cui all’articolo 13; 19) piccoli servizi di riparazione di biciclette, di calzature e articoli in pelle nonché di indumenti e biancheria per la casa; 20) servizi di assistenza domestica quali aiuto domestico e assistenza ai bambini, anziani, malati o disabili; 21) parrucchieri.
elettricità e di teleriscaldamento. Infine, in deroga alle regole normali, alcuni Stati membri sono stati autorizzati a mantenere delle aliquote ridotte, comprese le aliquote “ultraridotte” e le aliquote zero, in alcuni ambiti.
7) esenzioni227
Esenzione ha luogo nel caso in cui i beni e i servizi esenti da IVA sono venduti al consumatore finale senza applicazione dell’IVA alla vendita. Ci sono due categorie di esenzioni secondo se per il fornitore risulta impossibile o non detrarre l’IVA sugli acquisti: esenzioni senza diritto a detrazione, come regola generale228, ed esenzioni
con diritto a detrazione229. In merito alle prime, per ragioni socioeconomiche sono
state previste esenzioni a favore di: alcune attività di interesse pubblico (come per esempio l’ospedalizzazione, le cure mediche, i beni e i servizi connessi con l’assistenza e la previdenza sociale, l’insegnamento scolastico o universitario, certe prestazioni di servizi culturali); alcune operazioni riguardanti, tra l’altro, l’assicurazione, la concessione di crediti, alcuni servizi bancari, le cessioni di francobolli, i giochi d’azzardo con poste di denaro e talune cessioni di beni immobili230. In merito alle ultime, per tenere conto del luogo in cui si ritiene che i beni
o i servizi vengano consumati e dunque tassati, le operazioni esentate con diritto a detrazione sono: le cessioni intracomunitarie di beni, compresi i mezzi di trasporto nuovi e i prodotti soggetti ad accisa, spediti a partire da uno Stato membro a destinazione di un altro Stato membro; le esportazioni di beni dall’UE a destinazione di un territorio terzo o di un paese terzo; alcune operazioni connesse ai trasporti
227 Si veda il titolo IX della Direttiva 2006/112/CE.
228 Per quanto riguarda l’esenzione senza diritto a detrazione, occorre operare una distinzione fra essa e
l’IVA ad aliquota zero, mantenuta in base a deroga in alcuni Stati membri. Nel caso ultimo, per il fornitore, risulta ancora possibile detrarre l’IVA sugli acquisti e, dunque, non si ha la cosiddetta IVA residua che si ha nel caso primo, nel senso che nel caso ultimo, il prezzo finale richiesto al consumatore non comprende alcuna IVA “occulta” che resta compresa nel prezzo pagato dal consumatore nel caso primo.
229 Lo scopo principale di tale esenzione è tener conto del luogo in cui si ritiene che i beni o i servizi
vengano consumati e dunque tassati, significando che i certi transazioni sono esentate dall’IVA nello Stato membro di origine, visto che saranno tassate nel paese di destinazione.
230 Va aggiunto che alcune importazioni di beni provenienti dall’esterno dell’UE sono esentate per
facilitare lo scambio di beni. Questo vale per esempio per le importazioni definitive di beni la cui cessione è esente nello Stato membro d’importazione, come pure per i beni la cui importazione è disciplinata dalle direttive 2007/74/CE (merci contenute nei bagagli dei viaggiatori), 2009/132/CE (beni importati a fini non commerciali) e 2006/79/CE (merci oggetto di piccole spedizioni a carattere non commerciale).
internazionali o assimilate alle esportazioni; le prestazioni di servizi effettuate da intermediari quando intervengono nelle operazioni connesse all’esportazione; alcune operazioni connesse con il traffico internazionale di beni come, per esempio, nel caso di beni destinati ad essere collocati in depositi doganali e altri depositi.
8) detrazioni e relativi obblighi procedurali231
Nel primo luogo, per quanto riguarda detrazioni, se un soggetto passivo acquista beni o servizi, ha il diritto di detrarre l’importo dell’IVA nello Stato membro nel quale effettua le sue operazioni se i beni e i servizi in questione sono utilizzati ai fini della sua attività economica professionale. Se ha pagato l’IVA in uno Stato membro in cui non è stabilito, il soggetto passivo può ottenerne il rimborso tramite una procedura elettronica speciale. Il diritto a detrazione non si applica quando si tratta di un’attività