brevi considerazioni: il rapporto tra frode alla legge ed abuso del diritto

Acquisita la necessaria consapevolezza sulle questioni di fondo connesse all’elusione fiscale, rispettivamente, dalla prospettiva della frode alla legge e dalla prospettiva dell’abuso del diritto, ora è necessario procedere ad una conclusione, nell’ottica unitaria, sul rapporto tra frode alla legge e abuso del diritto nell’elusione fiscale. Soprattutto, sulla base delle considerazioni fin qui svolte, in particolare, sulla natura dell’elusione fiscale che risiede sia nella frode alla legge sia nell’abuso del diritto, non è difficile trarre una conferma che la frode alla legge e l’abuso del diritto si intrecciano nel senso che l’uno contiene una certa connotazione dell’altro e

153 _{Greggi, Marco, Avoidance and Abus De Droit: The European Approach in Tax Law (June 27, 2008).}

eJournal of Tax Research, Vol. 6, No. 1, pp. 23-44. Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=1153166

154 _{Però, è doveroso precisare che “l’abuso del diritto non rappresenta un tertium genus da affiancare}

all’elusione e all’evasione, ma costituisce una dimensione diversa e più ampia del concetto di elusione fiscale, frutto dell’interpretazione giurisprudenziale”. G. Zopponi, abuso del diritto e dintorni (ricostruzione critica per lo studio sistematico dell’elusione fiscale), in riv, dir. Trib., 2005, pag. 809.

155 _{In genere, tale disciplina antielusiva di tipo giurisprudenziale, sulle cui relative esperienze in Europa}

soffermeremo dettagliatamente di seguito, preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici. Da Wikipedia, l'enciclopedia libera. Si veda: http://it.wikipedia.org/wiki/Abuso_del_diritto

viceversa, per esempio, nel descrivere la frode alla legge si accenna anche un elemento di abuso e nel descrivere l’abuso del diritto (in particolare quando si parla di il cosiddetto abuse of law) si accenna anche un elemento del contrario allo scopo di una legislazione, sebbene rispettandosi formalmente la lettera, in modo da necessitare d’interpretazione di una norma156_{. Ma, va sottolineato che l’eventuale differenza tra}

frode alla legge ed abuso del diritto risiede nelle diverse prospettive da cui si delucida la propria teoria: per la prima, si svolge principalmente dalla prospettiva di risultato e per il secondo, si svolge principalmente dalla prospettiva di modo o forma157_{. Inoltre,}

c’è una tesi secondo cui l’abuso del diritto si manifestava quale comportamento antisociale e amorale, mentre l’antisocietà o l’amoralità deriva dal conseguimento di un fine che, sostanzialmente, può essere ricondotto alla frode alla legge158_.

Considerato ciò, logicamente, mi sembra che la frode alla legge e l’abuso del diritto siano nozioni simmetriche nel senso che si può utilizzare l’uno per descrivere l’altro. Per esempio, da un lato, si può dire che la frode alla legge è la patologica ipotesi di abuso del diritto159_{, ovvero “la frode alla legge si presenta come un prodotto di un}

lungo processo di depurazione tecnica che immerge le sue radici nell’abuso delle forme giuridiche”160_{, dall’altro, si può dire che l’abuso del diritto si riconduce}

sostanzialmente nell’alveo dei negozi realizzati in frode ad una legge. Successivamente, come abbiamo già indicato rispettivamente nei paragrafi che precedono, la frode alla legge e l’abuso del diritto sono due strumenti antielusivi (o di

156 _{A questo punto, c’è una descrizione sull’abuso del diritto così: “there is only an abuse of law if the} law is used according to its formal wording but contrary to its purpose. This implies that abuse of law in essence is about the proper interpretation of a particular legal provision. Such a proper interpretation does not stick to the wording of a rule but also takes into account its rationale. Abuse of law, therefore, is an interpretative concept, not a self-standing principle that is independent from the purpose of the provision in question”. H. Eidenmüller, Abuse of Law in the Context of European Insolvency Law. Si veda: http://www.reference-global.com/doi/pdfplusdirect/10.1515/ECFR.2009.1

157 _{Infatti, appare che su questo punto si possa ispirare alle loro denominazioni di per sé.}

158 _{Cfr. Paolo Costantini e Federico Monaco, L’elusione tributaria : commento alla norma (l. 408/90 e} successive integrazioni) e analisi delle pratiche elusive : elusione, risparmio d'imposta, evasione e frode: comparazione e differenze, Rimini :Maggioli, 1997, p.39.

159 _{Cfr. Lupi Raffaello, La Commissione Biasco riconosce la distinzione tra elusione e "lecita} pianificazione fiscale", in Corriere tributario, 2007 fasc. 35, pp. 2817. Per quanto riguarda l’espressione

originale e integrale, l’autore stesso dice così: “Spetta quindi agli studiosi, e alle istituzioni, prima di tutto amministrative e quindi giurisdizionali, distinguere la frode alla legge, patologica ipotesi di abuso del diritto, dalla fisiologica utilizzazione dei meccanismi in concreto piu convenienti”.

160 _{Gonzales, La cosiddetta “evasione fiscale legittima”, in Riv. Dir. Fin., I, 1974, p. 65. Per quanto}

riguarda l’espressione originale e integrale, l’autore stesso dice così: la frode alla legge tributaria, in generale, “si presenta come uno strumento di carattere ibrido, prodotto di un lungo processo di depurazione tecnica che immerge le sue radici nell’abuso delle forme giuridiche”.

controllo sull’esercizio dei diritti soggettivi in funzione di reazione ad un certo pericolo161_{), però qui dobbiamo renderci conto che l’impiego dell’abuso del diritto}

nell’ambito fiscale quale strumento antielusivo non va confuse con l’applicabilità del negozio in frode alla norma tributaria, dopotutto, pur essendo possibile ipotizzare, da quanto rilevato sopra, che l’abuso del diritto possa determinare fenomeni di frode alla legge162 _{e viceversa, ed essendo simili, la frode alla legge e l’abuso del diritto}

appartengono a due istituti differenti nei profili della fonte, della natura e dell’applicazione. In realtà, in Europa continentale, le esperienze nelle scelte tra la frode alla legge e l’abuso del diritto come il principio antielusivo applicato nell’ambito fiscale, si cambiano o si cambiavano a seconda dei diversi paesi: ad esempio, alla differenza di Germania che ha recepito l’abuso del diritto applicandolo come l’abuso delle forme giuridiche del diritto nell’ordinamento tributario a partire da 1977163_{, l’Italia non riconosceva, almeno fino a 1997, l’applicabilità dell’abuso del}

diritto al diritto tributario, preferendo l’approccio del negozio in frode alla norma tributaria164_{. Finalmente, si deve mettere in luce che lo svolgimento della ricerca}

dell’elusione fiscale non si può distaccare dallo studio dei negozi giuridici (civili), posto che da una parte, si intercorre un rapporto stretto tra il diritto privato e il diritto tributario165 _{ed infatti “il problema della configurazione dell’elusione fiscale sia un}

chiara conseguenza dell’assetto e della corretta impostazione dei rapporti tra il diritto civile e il diritto tributario”166_{, e dall’altra parte, sia la teoria della frode alla legge sia}

161 _{Gestri Marco, Abuso del diritto e frode alla legge nell'ordinamento comunitario, Milano, 2003, p.2.}

Secondo lo stesso autore, tale pericolo si riferisce a ciò che “gli istituti giuridici e le situazioni soggettive predisposte dal legislatore a vantaggio dei privati, per la soddisfazione di legittimi interessi individuali, potessero essere concretamente utilizzate per fini maliziosi, immeritevoli di tutela”.

162 _{Cfr. Paolo Costantini e Federico Monaco, L’elusione tributaria : commento alla norma (l. 408/90 e} successive integrazioni) e analisi delle pratiche elusive : elusione, risparmio d'imposta, evasione e frode: comparazione e differenze, Rimini :Maggioli, 1997, p.38.

163 _{Più precisamente, si riferisce alla clausola antiabuso tedesco del § 42 AO 1977. Per quanto riguarda}

l’esperienza tedesca sull’applicazione delle norme antiabuso nell’ambito fiscale, si veda: P. Pistone,

Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995.

164 _{Cfr. Paolo Costantini e Federico Monaco, L’elusione tributaria : commento alla norma (l. 408/90 e} successive integrazioni) e analisi delle pratiche elusive : elusione, risparmio d'imposta, evasione e frode: comparazione e differenze, Rimini :Maggioli, 1997, p.38. Per quanto riguarda la ragione per cui

in Italia l’istituto dell’abuso del diritto è stato sicuramente trascurato, lo stesso autore ha spiegato così: tale istituto è contrario al principio della certezza del diritto, temendone un generalizzato utilizzo a scapito delle garanzie riconosciute al singolo individuo.

165 _{Nel senso che al diritto privato fa riferimento il diritto tributario per l’individuazione del}

presupposto di fatto di ciascun tributo. G. Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, Padova, 2003, p.4.

la teoria dell’abuso del diritto hanno una connessione naturale col diritto privato e infatti l’applicazione di entrambe due teorie nell’ambito fiscale, più o meno, riguarda i negozi privatistici. Di conseguenza, si può dire che l’elusione fiscale consiste nell’abuso di forme offerte dal diritto civile, nonostante il fatto che l’elusione fiscale può essere perpetrata tramite un mero comportamento ma non negozi giuridici a cui l’articolo si riferisce167_.