elusione IVA contro risparmio IVA (lecito)

Anzitutto, occorre segnalare che secondo quanto indicato nella Sezione I, il termine di risparmio IVA (VAT-saving) o pianificazione IVA (VAT-planning) di per sé non è dotato del significato della legittimità, e logicamente il risparmio IVA si può essere ulteriormente diviso in quello lecito e altri. È certo che per “altri”, si intende principalmente314 _{l’elusione IVA che per riferirla, si può dire l’abuso del diritto}

nell’IVA o l’aggressiva pianificazione IVA. Con questa promessa, ora cominciamo a sottolineare solo due aspetti importanti315_{, tratteggiati nell’analisi del risparmio}

d’imposta lecito, che sono validi anche in materia di IVA.

Nel primo luogo, va sottolineato che come un diritto vero e proprio del contribuente, il diritto di scegliere il comportamento con il trattamento fiscale più favorevole vale anche nell’ambito di IVA e nell’ambito delle operazioni intracomunitarie, si può confermare che gli Stati membri non possono impedire l’esercizio dei diritti alla libertà di circolazione solo perché altri Stati membri hanno una fiscalità, in tema dell’IVA, meno elevata. Al tale proposito, si può dire che la Direttiva comunitaria dell’IVA non richiede al soggetto passivo dell’IVA nei confronti

314 _{Principalmente perché, nel senso lato, il risparmio IVA deve comprendere anche l’evasione IVA.} 315 _{Per quanto riguarda gli altri aspetti, sul risparmio IVA lecito, che non si presentano di seguito, si può}

delle alcune transazioni di scegliere quella che al soggetto passivo porta l’obbligazione dell’IVA più pesante, e invece il soggetto passivo dell’IVA può scegliere come vuole per regolare gli affari in modo da minimizzare l’obbligazione dell’IVA316_{. Dunque, la mitigazione dell’IVA, se fatta correttamente, è accettabile}

completamente. Qui, portiamo un caso317_{: al fine di svolgere la propria attività, una}

società Alfa intende prendere in locazione un fabbricato, che necessita di operazione di manutenzione e di ristrutturazione per essere utilizzabile, a destinazione commerciale di proprietà del sig. Rossi che non ha il diritto alla detrazione. Con ciò, le due parti possono stabilire in piena autonomia, alternativamente, o che sia il locatore sig. Rossi ad assumersi direttamente l’onere degli interventi di manutenzione e ristrutturazione con il canone di locazione A, o che sia il locatario società Alfa a sostenere le spese necessarie a rimettere in pristino con il canone di locazione B (mi sembra che B dovrebbe essere pari a A meno l’onere degli interventi, più o meno, che altrimenti il sig. Rossi assumerebbe). Rispetto alla prima scelta, si emerge un vantaggio dell’IVA derivante dalla seconda scelta sotto la quale l’IVA afferente ai lavori, da parte della società Alfa, di manutenzione e ristrutturazione del fabbricato da destinare all’esercizio di un’attività d’impresa è detraibile318_{. Dunque, al mio parere,}

prendere la seconda scelta da parte della società Alfa e sig. Rossi è un esercizio del diritto scegliere il comportamento con il trattamento fiscale più favorevole, e il vantaggio dell’IVA interessato è un lecito risparmio IVA.

Oltre alla categoria del lecito risparmio IVA che è fondato sull’esercizio del diritto di scegliere il comportamento con il trattamento fiscale più favorevole, quale una più rilevante tra le categorie del risparmio IVA lecito assolutamente, qui occorre sottolineare un’altra categoria specifica del lecito risparmio IVA che è lecito non tanto naturalmente (o immanentemente), ossia la cosiddetta elusione legittima dell’IVA. Come abbiamo saputo, l’elusione legittima consiste nel comportamento che non è frenato né in via interpretativa né dalle vigenti norme antielusive (di conseguenza, al

316 _{Su tale punto, si è affermano già nella sentenza (depositata il 21 febbraio 2006) della Corte di}

Giustizia del caso Halifax (C-255/02), in punto 73.

317 _{Il caso è riprodotto, riepilogandosi e modificandosi in certi profili, dall’articolo: Angelo Garcea, Il} legittimo risparmio di imposta:profili terori e casi materiali, CEDAM, 2000, p.145-148.

tale risparmio d’imposta che è opponibile alle autorità fiscali perché non c’è la disposizione che consenta e/o autorizzi il disconoscimento)319_{, pur esulando dalla ratio}

e dai principi di una determinata disciplina tributaria, e in realtà, nell’ambito dell’IVA, il fenomeno dell’elusione legittima dovrebbe essere più diffuso, almeno quando non fosse introdotta una norma o un principio generale antielusivo, che nell’ambito delle imposte dirette, visto che da un lato, oltre alle lacune normative ordinarie, nel sistema comune dell’IVA, principalmente al livello comunitario, esistono le numerose incoerenze normative e interpretative che sono connesse con l’insufficienza dell’armonizzazione320_{, tra i diversi Membri paesi, dei regimi comunitarie (infatti, tali}

incoerenze costituiscono le lacune che il soggetto passivo dell’IVA possono approfittare per conseguire un indebito vantaggio dell’IVA); dall’altro lato, tradizionalmente l’ordinamento dell’IVA, sia comunitario sia nazionale, è privo delle norme specifiche o generali antielusive per contrastare l’elusione IVA, e nel frattempo, tradizionalmente le autorità fiscali mettono meno o insufficiente attenzione sull’elusione IVA. Portiamo un caso riguardante la diversa interpretazione del concetto comunitario di fondo d’investimento speciale321_{: in Luxembourg, l’autorità}

fiscale non considerava il fondo d’investimento speciale come un soggetto passivo ai fini dell’IVA e invece in Belgio considerava di si, ciò implicando che quando un fondo d’investimento speciale, che si stabilisce in Luxembourg, acquista i servizi consultivi da un prestatore che si stabilisce in Belgio, i servizi consultivi sarebbero effettivamente fuori dall’imposizione dell’IVA, visto che, ai sensi dell’art. 56 della Direttiva 2006/112/CE, secondo cui per le operazioni intracomunitarie i servizi sono visti come forniti in luogo in cui il cliente si stabilisce, eccetto che il cliente non sia un soggetto passivo (in tale caso, i servizi sono visti come forniti in luogo in cui il prestatore si stabilisce), le autorità fiscali in Luxembourg riteneva che i servizi consultivi dovrebbero essere soggetti all’IVA in Belgio ed al contrario le autorità

319 _{Cfr. Angelo Garcea, Il legittimo risparmio di imposta:profili terori e casi materiali, CEDAM, 2000,}

p. 147.

320 _{Per quanto riguarda le ragioni dettagliate per l’insufficienza dell’armonizzazione, ci soffermeremo,}

in seguito, nei paragrafi sulla cause dell’elusione IVA.

321 _{È un caso che finalmente è stato avanzato di fronte alla Corte di Giustizia (caso C-8/03, Banque} Bruxelles Lambert SA v. Belgian State), e la Corte di Giustizia ha emanato la sentenza il 21 ottobre

fiscali belghe riteneva in Luxembourg mediante un meccanismo generalizzato di inversione contabile. Dunque, senza l’intervento di Corte di Giustizia quale le sentenza successiva sull’interpretazione di fondo d’investimento speciale se è il soggetto passivo ai fini dell’IVA, il comportamento che il fondo d’investimento speciale in Luxembourg sceglie un consultante in Belgio non costituirebbe l’elusione IVA (o l’abuso del diritto nell’IVA), pur approfittando la incoerenza normativa proveniente dalla diversa interpretazione dei diversi Stati membri e essendo contrario alla finalità della Direttiva che “institutions that do not qualify as taxable persons or,

if they qualify as taxable persons, whose transactions are exempt from VAT, acquire adviser services from a professional adviser free of VAT if the advisor is established in another Member State, whereas the same advice would be subject to VAT if the adviser is resident in the recipient’s Member State”322_{. Di conseguenza, al mio parere,}

sarebbe un’elusione legittima dell’IVA e inoltre, siffatta scelta potrebbe essere giustificata anche dall’argomento che c’è il movimento libero dei servizi in tutta la UE323_.

Da quanto esposto sopra, possiamo confermare che il risparmio IVA o la pianificazione IVA non è una sinonimia dell’elusione o dell’abuso, e in effetti, si protegge il diritto al lecito risparmio IVA o alla lecita pianificazione IVA. Però, inoltre, dobbiamo tenere a mente che in pratica, esisterebbe un profluvio di pianificazione IVA, quale la cosiddetta elusione legittima dell’IVA che in effetti, sia l’oggetto che l’ordinamento tributario dovrebbe affrontare con cautela, in modo che gli certi schemi dell’elusione legittima dell’IVA si trasformino nell’elusione IVA da contrastare.

Nel secondo luogo, dobbiamo domandarci quando il risparmio IVA non è più lecito in modo che costituisce l’elusione IVA? per rispondere a tale domanda, ci serve la conclusione, svolta nella Sezione I, relativa ai confini tra elusione fiscale e

322 _{Joep Swinkels, VAT-saving solutions and abuse of law, in International VAT monitor,}

SEPTEMBER/OCTOBER 2007, p. 337.

323 _{Un’altro caso che riguarda lo schema simile a quello di cui trattasi qui nel caso c-8/03, Banque} Bruxelles Lambert SA v. Belgian State, quale uno schema che sfrutta la differenza delle normative

nazionali relative al luogo di cessione di bene o di prestazione di servizio, è rappresentato dal caso Lenaerts (c-277/09), con la sentenza del 22 dicembre 2010. Anche in questa sentenza, la Corte di Giustizia non considera siffatto schema abusivo.

risparmio lecito d’imposta ed è certo che i quattro punti esposti in questa conclusione sono validi anche nell’ambito dell’IVA. Qui, non si ripetono dettagliatamente questi quattro punti324 _{e si mette in luce particolarmente il punto che per i soggetti passivi}

dell’IVA, in principio è libero svolgere la qualsiasi tipo di transazione commerciale, in particolare stipulare con i altri soggetti economici compresi consumatori il qualsiasi tipo di contratto per il qualsiasi tipo di transazione, e da ciò discende che i soggetti passivi dell’IVA (in fondo, e altri soggetti economici) possono scegliere di organizzare le transazioni in modo da evitare o ridurre (anche differire) l’obbligazione dell’IVA tra cui, più tipicamente, limitare le imposte a monte che sono indetraibili. Però, al tale fine, se i soggetti passivi dell’IVA adottano le operazioni artificiali o altri modi, come le operazioni tra le parti correlate con le condizioni straordinarie, (entrambi due sono caratterizzate dalla mancanza di valide ragioni economiche)—— si possono esprimere con le parole di stratagemma, scappatoia e espediente——, le autorità fiscali avrebbero le ragioni di contestare tale tipo di schema (risparmio IVA o pianificazione IVA) sospettato di elusione IVA325_{. Al tale riguardo, portiamo un}

caso326_{: presupposto che un soggetto passivo dell’IVA che ha bisogno di un bene}

utilizzandolo al fine dell’esenzione dall’IVA——ciò implica che tale soggetto passivo non ha il diritto alla detrazione dell’IVA connessa a tale bene——decide di prendere in affitto tale bene, invece di comprare tale bene, pur l’IVA imponendosi sia sugli acquisti di bene sia su canone periodico d’affitto di bene. A tale aspetto, la scelta interessata è assolutamente libera e legittima e in realtà, tale scelta può essere

324 _{Tali quattro punti, facendo riferimento all’IVA, si può essere riassunti semplicemente quanto segue:}

l’elusione IVA si concretizza nella scelta di un regime dell’IVA anomalo che perciò dà luogo ad un vantaggio IVA che il sistema comune dell’IVA disapprova, invece il lecito risparmio IVA si concretizza nella scelta di un regime dell’IVA meno oneroso tra quelli che il sistema comune dell’IVA considera di pari dignità; l’elusione IVA è contraddistinta dall’utilizzo accorto di strumenti negoziali e dalla strumentalizzazione di lacune e/o imperfezioni del sistema comune dell’IVA, mentre il lecito risparmio IVA è contraddistinto dalla perfetta integrazione con le norme dell’IVA che regolano l’imposizione di una fattispecie dell’IVA; l’elusione IVA consiste nell’uso distorto di un diritto (per esempio, il diritto alla detrazione), a differenza il lecito risparmio IVA consiste nell’uso appropriato di un diritto; l’elusione IVA tradisce le finalità dei regimi dell’IVA o il sistema comune dell’IVA, al contrario il lecito risparmio IVA sta in coerenza con le finalità dei regimi dell’IVA o il sistema comune dell’IVA.

325 _{Cfr. Joep Swinkels, VAT-saving solutions and abuse of law, in International VAT monitor,}

SEPTEMBER/OCTOBER 2007, p. 335.

326 _{Il caso è riprodotto, riepilogandosi e modificandosi in certi profili, dall’articolo: Joep Swinkels,} VAT-saving solutions and abuse of law, in International VAT monitor, SEPTEMBER/OCTOBER 2007,

giustificata dal fatto che al confronto dell’acquisto di un bene, l’affitto di stesso bene ha alcuni vantaggi economici327_{. Però, per prendere l’affitto tale bene, tale soggetto}

passivo non ricorre ad un indipendente locatore nel mercato, ma costituisce un’impresa intermediaria che compra il bene e poi gli da in affitto lo stesso bene. Nella ultima scelta, si emergono due vantaggi IVA: il primo è che l’onere dell’IVA indetraibile sul canone periodico d’affitto sarebbe ridotto se il canone sia ridotta a causa della posizione dominante del soggetto passivo sul locatore intermediario; il secondo si ha quando dopo la scadenza del periodo durante cui il locatore intermediario deve rettifica la sua detrazione iniziale dell’IVA a monte sul bene, il soggetto passivo e il locatore formano un gruppo dell’IVA (VAT gruop) mediante l’acquisizione delle azioni del locatore o l’unione, e il vantaggio IVA proviene dai fatti che da un lato i trasferimenti dei beni avvenuti nell’acquisizione delle azioni o l’unione delle imprese in genere non sono soggetti all’IVA e dall’altro, il periodo della rettifica per i beni capitali mobili (movable capital assets) non può essere più di 5 anni328_{, mentre probabilmente la durata della vita economica dei beni si raddoppia o si}

triplica329_{. Con queste premesse, ci domandiamo se lo schema interessato del soggetto}

passivo costituisce l’elusione IVA. Credo che potremo dire di si o avremo la ragione di dire di si, quando si è verificato, da parte delle autorità fiscali, che la costituzione di un’impresa intermediaria da parte del soggetto passivo e le transazioni dell’acquisto del bene da parte di tale impresa intermediaria e successivamente della locazione di tale bene da parte del soggetto passivo si sostanziano non nella locazione del bene, ma nel conseguimento dei vantaggi IVA, in particolare appurato che il soggetto passivo tratta il bene oggetto dell’affitto come il proprietario tratta, dal fatto che il soggetto passivo sopporta tutti i rischi e i costi, connessi a tale bene, che dovrebbero essere

327 _{“Rental of goods reduces the taxable person’s need to finance a substantial investment and it} improves his equity, as his liquid assets are not tied up in fixed assets. Rental of goods also has the advantage that the lessee is relieved of any concern about a change of the value of the rented goods or their proper functioning: the cost of maintenance and repairs are normally for the account of the lessor. Finally, as compared to the purchase of goods, rental may have other legal and financial advantages”. Joep Swinkels, VAT-saving solutions and abuse of law, in International VAT monitor,

SEPTEMBER/OCTOBER 2007, p. 331.

328 _{Si veda l’art. 187(1) della Direttiva 2006/112/CE.}

329 _{Anche se i bene utilizzati dal soggetto passivo siano soggetti all’IVA, l’onere delle imposte sarebbe}

considerevolmente più basso rispetto alla situazione in cui il soggetto passivo direttamente compra i beni.

sopportati dal locatore. Infatti, ciò riguardi le transazioni artificiali. Inoltre, la risposta di si può essere rafforzata dal fatto che il soggetto passivo e il locatore sono le parti correlate e il contratto d’affitto contengono alcuni clausole straordinarie, per esempio, prevedenti che il locatore è vietato di dare in affitto i beni al terzo soggetto, o i costi del mantenimento, la riparazione e l’assicurazione del bene in affitto non sono a carico del locatore, ecc.

Sulla base delle considerazioni di due aspetti suesposte, dobbiamo riconoscere che come è noto che il confine tra il risparmio d’imposta lecito e l’elusione fiscale è nebuloso, la stessa situazione vale anche nell’ambito dell’IVA nel senso che non è facile, persino si può dire, straordinariamente difficile tracciare i confini tra il risparmio IVA lecito e l’elusione IVA, e ci sia una zona grigia tra l’uso legale dei regimi dell’IVA e l’abuso dei regimi dell’IVA. In pratica, in quanto a se un schema negoziale del risparmio IVA appartiene al risparmio IVA lecito o costituisce l’elusione IVA, in fondo si deve verificare caso per caso, combinando l’esame delle condizioni concrete e usando il concreto strumento antielusivo rivolto all’elusione IVA che probabilmente si cambia, tra i diversi ordinamenti tributari, nei profili della fonte del principio antiebusivo e del perimetro applicativo. Dunque, per quanto attiene alla questione delicata su quando il risparmio IVA lecito trasforma nell’elusione IVA, si veda l’analisi relativa, più in dettaglio, nelle parti successivi.