Capitolo I : L’elusione fiscale e l’elusione IVA
2. elusione fiscale: un’analisi qualitativa
2.3. conclusione: la definizione dell’elusione fiscale
Svolta la necessaria e completa riflessione sulle questioni di fondo, riguardanti, da un lato, il risparmio d’imposta e l’evasione fiscale, dall’altro, la frode alla legge e l’abuso del diritto, connesse ad un’esatta comprensione dell’elusione fiscale, ora è futuribile procedere ad un tentativo di definire l’elusione fiscale per quanto più profondamente possibile e con una nozione unitaria. Infatti, le osservazioni che precedono ci hanno fatto sapere che la difficoltà della definizione dell’elusione fiscale risiede in come distinguere l’elusione fiscale dal risparmio legittimo d’imposta, e per sormontare tale difficoltà, è necessario addentrarci nel esame dell’elusione fiscale basandosi su sia la teoria della frode alla legge sia la teoria dell’abuso del diritto, posto che nell’elusione fiscale si incapsulano sia la frode alla legge sia l’abuso del diritto. Fatto questo esame che ci ha consentito di affrontare nuovamente e in modo più approfondito il problema sui confini, ben nebulosi, tra elusione fiscale e risparmio lecito d’imposta (qui si riferisce esclusivamente a quello come il risultato della scelta del regime meno oneroso), qui concludiamo, in termini definitivi, alcuni aspetti sulla differenza pertinente quando segue: l’elusione fiscale si concretizza nella scelta di un regime fiscale anomalo che perciò da luogo ad un vantaggio tributario che il sistema disapprova attraverso un’operazione diretta all’aggiramento di un regime, invece il risparmio lecito d’imposta si concretizza nella scelta del regime meno oneroso tra
delucidazione di tale punto, ci soffermeremo nei paragrafi successivi riguardanti le metodologie concrete dell’elusione dell’IVA.
167 Cfr. Angelo Garcea, Il legittimo risparmio di imposta:profili teorici e casi materiali, CEDAM,
2000, p.15. Secondo lo stesso autore, il caso in cui l’elusione fiscale è perpetrata tramite un mero comportamento è rappresentato dal caso del produttore di maglioni di cachemire che, al solo fine di non ricadere nell’aliquota IVA del 38%, inserisce un filo di lana di tipo diverso.
quelli che il sistema considera di pari dignità e possono valutarsi come fisiologicamente alternativi attraverso un’operazione diretta allo soddisfacimento delle condizioni per l’applicazione del regime prescelto168; l’elusione fiscale è
contraddistinta dall’utilizzo accorto di strumenti negoziali e dalla strumentalizzazione di lacune e/o imperfezioni del sistema fiscale, mentre il risparmio lecito d’imposta è contraddistinto dalla perfetta integrazione con i principi che regolano la tassazione di una fattispecie169; l’elusione fiscale consiste nell’uso distorto di un diritto, a differenza
il risparmio lecito d’imposta consiste nell’uso appropriato di un diritto; l’elusione fiscale tradisce la ratio di una norma o i principi di un sistema normativo, al contrario il risparmio lecito d’imposta sta in coerenza con la ratio di una norma o i principi di un sistema normativo.
Prima di addentrarci nella definizione dell’elusione fiscale con una nozione unitaria, è opportuno segnalare che esistono delle diverse prospettive da cui si definisce l’elusione fiscale, con la conseguenza che vi sono diverse definizioni corrispondenti. Per esempio, si può dire che l’elusione fiscale è una forma di risparmio d’imposta in cui “il contribuente pone in essere una fattispecie che gli consente di realizzare un risultato economico sostanzialmente equivalente a quello che consegue da un’altra fattispecie prevista da una norma impositiva che egli ha inteso aggirare”170; l’elusione fiscale è un comportamento del contribuente teso ad
evitare o ridurre l’onere fiscale senza violare la legge o senza commettere un illecito171, ossia non attraverso occultamento, ma in mezzo di sostituzione di un
presupposto; l’elusione fiscale è un atteggiamento, formalmente corrispondente alle condizioni imposte ma sostanzialmente non corrispondente alle finalità del regolamento, teso ad aggirare le norme tributarie con lo scopo di pagare meno imposte172, o “action taken to reduce or defer tax liabilities in a way that Parliament
168 Cfr. Angelo Garcea, Il legittimo risparmio di imposta:profili terori e casi materiali, CEDAM, 2000,
p.65 e 70.
169 Ibid., p.66.
170 Pasquale Pistone, L’elusione fiscale ed il diritto comunitario, in AA.VV., la normativa tributaira nella giurisprudenza delle corti e nella nuova legislazione, Atti del convegno “gli ottanta anni di
Diritto e pratica tributaria” (Genova 9-10 febbraio 2007), coordinati da Victor Uckmar, CEDAM, 2007, p.91.
171 Cfr. Cosciani, Stato dei lavori della commissione per lo studio della riforma tributaria,
Milano,1964, p. 145.
plainly did not intend or could not possibly have intended had the matter been put to it”173; l’elusione fiscale si riferisce ad un esercizio del diritto, per ottenere un
vantaggio tributario, al di fuori dei canoni previsti dall’ordinamento giuridico e per quanto ci riguarda, del diritto tributario174. Qui, dobbiamo rendere noto che l’elusione
fiscale è una cosa più facile descrivere che definire. Infatti, le osservazioni di tipo esemplificativo sopra presentate, più che si tratta di definizioni dell’elusione fiscale dalle diverse prospettive, sembrano, piuttosto, le descrizioni relative all’elusione fiscale dalle diverse prospettive175. Nonostante ciò, sono convinto che è altamente
possibile e necessario definire l’elusione fiscale con una nozione unitaria. Però, va rilevato particolarmente che nel definire l’elusione fiscale con una nozione unitaria e diversamente dalle definizioni o le descrizioni sopramenzionate, ci sono alcuni punti, secondo me, da osservare particolarmente quanto segue in via preliminare: 1) tenuto conto della linea nebulosa tra l’elusione fiscale e il risparmio legittimo d’imposta, la definizione si deve dedicare a, di più, distinguere l’elusione fiscale dal risparmio legittimo d’imposta, significando che si deve mettere in rilievo o puntualizzare, di più, la differenza tra l’elusione fiscale e il risparmio legittimo d’imposta, rispetto alla differenza tra l’elusione fiscale e l’evasione fiscale; 2) va connotato che l’elusione fiscale presuppone l’esistenza delle valide operazioni commerciali; 3)la nozione
Corriere tributario, 2000 fasc. 18, p1277.
173 Si tratta di una definizione dell’elusione fiscale effettuata in 1997 da UK Tax Law Review Committee. Cfr. Tax Law Review Committee, Tax Avoidance, (The Institute for Fiscal Studies, 1997) ix, para 7.
174 Cfr. Paolo Costantini e Federico Monaco, L’elusione tributaria : commento alla norma (l. 408/90 e successive integrazioni) e analisi delle pratiche elusive : elusione, risparmio d'imposta, evasione e frode: comparazione e differenze, Rimini :Maggioli, 1997, p.38. In realtà, per quanto riguarda la
definizione dell’elusione fiscale, ci sono altre versioni: l’elusione fiscale è come la minimizzazione del prelievo che il soggetto realizza abusando di “forme” tipizzate da effetti pienamente leciti e meritevoli di tutela: non è dunque la forma, in se stessa, che produce il fenomeno, ma l’impiego distorto che ne viene fatto. Cfr. Paolo M. Tabellini, L'elusione fiscale, Milano, 1988, p14.; l’elusione è una forma di risparmio fiscale che è conforme alla lettera, ma non alla ratio delle norme tributarie:il contribuente che elude segue il percorso che gli permette di evitare la tassazione più onerosa e di beneficiare di quella meno onerosa. (vi è dunque una norma impositiva elusa ed una norma (favorevole) abusivamente applicata. Il contribuente non applica il trattamento fiscale appropriato per quel comportamento, ed applicata indebitamente una normativa più favorevole). Cfr. F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario,
parte generale, Torino, 2006, p248.
175 Inoltre, si osserva che l’elusione, al di là delle varie definizioni che si contendono il campo, è un
concetto elaborato essenzialmente in funzione descrittiva. Cfr. Angelo Garcea, Il legittimo risparmio di
imposta:profili terori e casi materiali, CEDAM, 2000, p.65. Si osserva anche che non è facile dare una
definizione dell’elusione fiscale per il semplice motivo che una definizione prosuppone sempre un concetto unitario che, nel caso di specie, manca. Cfr. Luciano Carta e Francesco Fratini, Elusione
dell’elusione fiscale si deve integrare con elementi che discendono dalla frode alla legge e/o dall’abuso del diritto; 4) corrispondendo alla verifica oggettiva, si deve escludere l’elemento soggettivo, ossia l’intento elusivo del contribuente, nella definizione dell’elusione fiscale; 5) corrispondendo al fatto che il contribuente possiede il diritto di scegliere il comportamento con il trattamento fiscale più favorevole, non è necessario incastrare l’elemento di valide ragioni economiche nella definizione176; 6) è necessario mettersi in evidenza la non osservanza del principio di
equità (più precisamente, è il principio di capacità contributiva).
Ora, passiamo alla definizione dell’elusione fiscale con una nozione unitaria. A conferma di quanto sopra esposto, al mio parere, l’elusione fiscale è una forma di risparmio d’imposta condotta dal contribuente, generalmente in mezzo dell’utilizzo distorto (od abusivo) di negozi giuridici o di comportamenti che sono validi commercialmente o civilisticamente, formalmente conformi alla disposizione tributaria (o i canoni della fattispecie legale), ma sostanzialmente contrari alla “ratio
legis” della stessa disposizione (consistente nell’aggiramento della disposizione
tributaria con, da un lato, una norma onerosa elusa, e dall’altro, una norma favorevole applicata), in modo da sboccare in un indebito vantaggio fiscale la cui attribuzione al contribuente coinvolto derogherebbe al principio di equità.
Infine, per quanto riguarda la definizione dell’elusione fiscale, è necessario aggiungersi due punti, anche per spianare, in qualche modo, la strada alla transizione dal primo capitolo presente ai capitoli successivi: il primo punto è che l’elusione fiscale, come abbiamo definito sopra, è “innanzitutto una nozione meramente dottrinale o logica, ed essa è giuridicamente irrilevante se l’ordinamento non la prende in considerazione e non appresta alcun rimedio. Quando non vi sono strumenti antielusivi, l’elusione non è distinguibile, in pratica, dal risparmio lecito d’imposta”177; il secondo punto è che la nozione unitaria dell’elusione fiscale, come
presentata sopra, deve essere una nozione generale nel senso che si potrebbe applicare
176 Corrispondentemente, si può dire che “si deve abbandonare la concezione secondo cui se il
contribuente si fosse comportato diversamente avrebbe pagato più imposte, e quindi ha eluso, a meno di non avere buone ragioni economiche per comportarsi in modo diverso”. Lupi Raffaello, La
Commissione Biasco riconosce la distinzione tra elusione e "lecita pianificazione fiscale", in Corriere
tributario, 2007 fasc. 35, pp. 2816.
a tutte le singole imposte. Però, qualora l’esame passa alle imposte concrete, la nozione dell’elusione fiscale dovrebbe cambiarsi a seconda delle diverse imposte, in particolare (in senso più rilevante), tra l’IVA e le imposte sui redditi, tenuto conto della grande differenza nel meccanismo impositivo tra le diverse imposte.