capacità contributiva e l’IVA

Come un principio fondamentale del diritto tributari e il criterio del riparto dei carichi pubblici264_{, il principio di capacità contributiva deve essere rispetto nei}

confronti della qualsiasi imposta e l’IVA non fa eccezione. Il tema qui di sindacare è che nell’ambito dell’IVA, quali sono gli aspetti specifici nel trattarsi di capacità contributiva, in particolare rispetto alle imposte sui redditi, tale da rendere diverso il percorso della disquisizione dell’elusione IVA e la sua antielusione.

Anzitutto, segnaliamo in via preliminare che l’IVA e le imposte dirette applicano diversamente il principio della capacità contributiva commisurata al fatto tributario intorno a cui ruota tutta la galassia dei fenomeni elusivi265_{. Perché? Come è noto, nella}

Direttiva Comunitaria dell’IVA e le legislazioni nazionali che la traspongono, si parla di operazione imponibile, in vece di “presupposto di imposta” o “presupposto di fatto del tributo” che in genere si riferisce essenzialmente alle imposte dirette266_{. Ciò}

discende logicamente dal fatto che contrariamente alle imposte dirette, nell’ambito dell’IVA, il fatto tributario che fa nascere il presupposto di imposta è posto in essere dai soggetti, quale il titolare dell’operazione imponibile, che non subiscono l’imposta, e l’imposta è subito sempre dal consumatore finale. In altri termini, per l’IVA, “il collegamento tra fatto tributario e soggetto su cui grava il tributo non è diretto ma indiretto”267_{. Ciò spiega il diverso impiego dei termini suddette, perché “il legislatore}

usa l’espressione presupposto di fatto dell’imposta solo quando esiste un collegamento diretto attraverso lo strumento della capacità contributiva col soggetto

264 _{L’art. 53 della Costituzione Italiana ha espressamente sancito tale principio, prevedendo che “tutti}

sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. Ci sono due significati dei quali tale principio è dotato: dal punto di vista dello Stato, significa che le leggi tributarie non devono colpire fatti che non siano espressivi di capacità contributiva; dal punto di vista del contribuente, è una garanzia, in quanto il contribuente non può essere sottoposto alla tassazione, se non in presenza di fatti che esprimono capacità contributiva. Da Wikipedia: Capacità contributiva.

265 _{Cfr. Paolo Costantini e Federico Monaco, L’elusione tributaria : commento alla norma (l. 408/90 e} successive integrazioni) e analisi delle pratiche elusive : elusione, risparmio d'imposta, evasione e frode: comparazione e differenze, Rimini :Maggioli, 1997, p.15.

266 _{Per quanto riguarda le legislazioni nazionali, ad esempio, si veda l’art. 1 del D. P. R. (italiano) n.}

633/72 con il titolo “istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto”.

267 _{Paolo Costantini e Federico Monaco, L’elusione tributaria : commento alla norma (l. 408/90 e} successive integrazioni) e analisi delle pratiche elusive : elusione, risparmio d'imposta, evasione e frode: comparazione e differenze, Rimini :Maggioli, 1997, p.16.

passivo”268_.

In fondo, il punto, tratto da quanto sopra enunciato, relativo alla differenza dell’applicazione del principio della capacità contributiva tra l’IVA e le imposte dirette rifletta il problema dell’individuazione della capacita contributiva nell’IVA269_,

considerato che “la congruità delle norme tributarie impositrici al principio di capacita contributiva dovrebbe essere verificata con riferimento al soggetto passivo e al presupposto di fatto dell’imposta”270_{. Va rilevato che tale problema consiste nel fatto}

che il “valore aggiunto”, se a cui limita la valutazione della capacità contributiva, non ha il significato di capacità contributiva. In realtà, per l’IVA, l’assunzione del volume d’affari, quale il presupposto o la base imponibile in termini del diritto positivo, può difficilmente manifestare una effettiva capacità economica dei soggetti passivi dell’IVA, considerato che, “in forza dell’esercizio del diritto-obbligo di rivalsa e del diritto di detrazione, chi tale giro pone in essere risulta solo provvisoriamente percosso, ma non definitivamente depauperato nel suo patrimonio”271_{. Dunque,}

dobbiamo domandarci che nell’ambito dell’IVA, in che cosa la capacità contributiva consiste, o cosa è la nozione di capacità contributiva con riferimento all’IVA?272 _Al

tale riguardo, in Italia, secondo la dottrina maggioritaria e la Corte Costituzionale, almeno per le imposte statali generali quale l’IVA, la nozione di capacità contributiva si deve definire nell’ottica della capacità economica o della capacità contributiva quale mero criterio oggettivo di riparto economicamente rilevabile, in particolare avendo respinto la tesi secondo cui la nozione di capacità contributiva, con riferimento all’IVA, sarebbe quella della manifestazione del godimento di pubblici

268 _{Luigi Ferlazzo Natoli, Fattispecie tributaria e capacità contributiva, Milano, 1979, p. 10. Per}

quanto riguarda la peculiarità del presupposto di fatto relativo all’IVA, si vede l’analisi dello stesso autore nello stesso articolo, pp.8-14.

269 _{Per quanto riguarda l’analisi più in dettaglio su tale problema, cfr. Raffaele Perrone Capano,} L'imposta sul valore aggiunto : disciplina legislativa ed effetti : spunti ricostruttivi, Napoli : Jovene,

1977, p. 18.

270 _{Franco gallo, Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, p. 22.}

271 _{Franco Gallo, F. Maffezzoni e l’Iva: la capacità contributiva come godimento di pubblici servizi, in}

Rassegna tributaria, n. 5 di settembre-ottobre 2009, pag. 1259.

272 _{Infatti, rispondere a tale domanda è connesso alla ratio giustificatrice dell’imposizione dell’IVA,}

che si possono riassumere semplicemente in due ordini seguenti: la ratio specifica, che si riferisce al procacciamento dei mezzi finanziari attraverso l’incisione del consumo, e la ratio generale nel senso comune ad ogni tributo quale istituto giuridico, che si riferisce alla partecipazione alle pubbliche spese in relazione ad una data manifestazione di capacita contributiva. Franco Gallo, Profili di una teoria

servizi273_{. Seguendo il sentiero relativo alla capacità economica, il consumo viene}

considerato come il valido indice per qualificare tale capacità economica con riferimento all’IVA274 _{(ciò corrisponde alla natura dell’IVA quale un’imposta sul}

consumo). Insomma, “l’IVA si configura come tributo indiretto poiché non colpisce direttamente la capacità contributiva del soggetto nelle due forme del patrimonio o del reddito, bensì una manifestazione che indirettamente rileva l’esistenza di ricchezza”275_.

Allora, cosa vuol dire tutto quanto sopra esposto? Al mio parere, nei confronti degli fatti tributari, il soggetto passivo viene valutato nei profili della capacità contributiva, diversamente a seconda dell’IVA o delle imposte dirette. Passando all’elusione fiscale, è evidente che nel valutare se il soggetto passivo commette il comportamento elusivo in materia di IVA, in genere, non occorre prendere in considerazione la questione relativa alla deroga o meno del principio della capacità contributiva cui il soggetto passivo deve aderire nel suo adempimento dell’obbligo tributario, la risposta affermativa a tale questione infatti riflettendo un elemento che la definizione dell’elusione fiscale generale connota. In fondo, tale punto è coerente con il fatto che, come sopra analizzato, nell’UE, le funzioni attribuite all’IVA stanno nell’imposizione neutrale, la parità concorrenziale e l’affermazione delle libertà economiche, non nella ripartizione del sacrificio tra i contribuenti in ragione delle pubbliche spese che appartiene alla funzione attribuita all’imposta diretta. Insomma, la differenza dell’applicazione del principio della capacità contributiva tra l’IVA e le imposte dirette necessariamente sbocca nella differenza relativa al concetto dell’elusione fiscale, quanto meno nel profilo delle sfumature. Inoltre, si creerebbe anche la differenza relativa al ricorso alla fonte potenziale dell’antielusione tra l’IVA e

273 _{Cfr. Franco Gallo, F. Maffezzoni e l’Iva: la capacità contributiva come godimento di pubblici} servizi, in Rassegna tributaria, n. 5 di settembre-ottobre 2009, pag. 1259. Merita segnalare

particolarmente che l’autore dell’articolo stesso, chi aderisce alla posizione della dottrina maggioritaria e della Corte costituzionale, ha analizzato, nello stesso articolo, la validità della tesi in parola, ossia quella di Federico Maffezzoni, concludendo che “la posizione di Maffezzoni ha una sua validità, ma solo in una logica autonomistica o, se si preferisce, di federalismo fiscale”.

274 _{Nell’ambito delle imposte dirette, l’indice della capacità contributiva è il reddito e il patrimonio.} 275 _{Enrico Fazzini, Il diritto di detrazione nel tributo sul valore aggiunto, CEDAM (Padova), 2000, p.}

9. Per quanto riguarda il meccanismo della manifestazione della capacità contributiva in materia di IVA, più in dettaglio, cfr. Franco gallo, Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma, 1974, p. 20.

le imposte dirette: per le ultime, portando l’esempio d’Italia, si deve passare attraverso il principio costituzionale della capacità contributiva ex art. 53 della Costituzione italiana276_{; invece, per la prima, il percorso è sicuramente diverso, almeno non}

connesso al principio della capacità contributiva277_.