Capitolo I : L’elusione fiscale e l’elusione IVA
2. elusione fiscale: un’analisi qualitativa
2.2. elusione fiscale, frode alla legge ed abuso del diritto
2.2.1. elusione fiscale e frode alle legge (fraus legi)
Nell’analisi svolta sopra, abbiamo rilevato semplicemente che l’elusione fiscale si caratterizza dai certi comportamenti formalmente legali ma sostanzialmente disapprovati dall’ordinamento. Ora in un secondo momento, il compito principale è analizzare profondamente alcuni aspetti fondamentali di tale caratteristica al fine di esporre l’essenza dell’elusione fiscale. Ciò ci conduce naturalmente a ricorrere al concetto della frode alla legge, un concetto più antico e più ampio di quello dell’elusione fiscale.
Parlando della frode alla legge, non può che risalire al diritto romano e infatti i discorsi successivi sulla frode alla legge si sono sempre ricondotti alla tradizione romana88. Secondo quanto descritto dal diritto romano, la frode alla legge (fraus legi
in latino) significa “to evade the intention of a statute but respect his wording”, ed a differenza di contra legam che significa “to do what the law forbids”, una frode alla legge avviene “when something is done what the law expressly did not forbid, but
what it did not want to be done”89. Da siffatte descrizioni, fatte dal diritto romano, in
tema di frode alla legge, possiamo trarre l’essenza di frode alla legge, comportante che si rispetta, apparentemente o formalmente, un comando legislativo, ma si trasgredisce, sostanzialmente, l’intenzione legislativa (lo spirito, la finalità o la ratio della legge), ovvero che i risultati perseguiti a mezzo dei atti compiuti rispettando formalmente la lettera di una legge sono sostanzialmente proibiti dall’ordinamento o contrari all’ordinamento. Ora, conseguentemente con l’istituto del diritto romano, quando si parla di frode alla legge, nei termini minuti, si riferisce ai casi in cui “un
88 Per quanto riguarda la tradizione romana sulla frode alla legge, si può ridurre sostanziamente ai
seguenti frammenti (in latino) di Paolo ed Ulpiano: 1) D. 1, 3, 29: Paulus, libro singulari ad legem
Cinciam: Contra legem facit, qui id facit quod lex prohibet, in fraudem vero, qui salvis verbis legis sententiam eius circumvenit; 2) D. h.t., 30: Ulpianus, libro IV ad edictum: Fraus enim legi fit, ubi quod (lex) fieri noluit, fieri autem non vetuit; id fit; et quod distat ρητòν άπò διάνοιάς hoc distat fraus ad eo quod contra legem fit. Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.14.
soggetto, per ottenere un vantaggio cui non avrebbe altrimenti avuto titolo o per evitare l’applicazione di una regola a lui sfavorevole, si fa scudo, in materia tecnicamente ineccepibile, di una regola giuridica, resa applicabile grazie alla manovra fraudolenta”90. In altri termini, si tratta di casi in cui “il comportamento del
soggetto, in quanto apparentemente conforme ad una norma giuridica, viene a godere di una sorta di presunzione di legittimità”91. Non è sorprendente che le condizioni,
rilevate nei casi qui menzionati, per costituire la frode alla legge sono essenzialmente identiche con le caratteristiche, già segnalate nei paragrafi precedenti, dell’elusione fiscale. La differenza è solo che alle ultime si aggiungono gli elementi tributari. In realtà, nonostante il fatto che tradizionalmente o all’inizio, la teoria generale della frode alla legge radicata nel diritto romano in pratica limitò principalmente al settore del diritto privato o diritto civile, in particolare, al diritto contrattuale con il termine “negozio in frode alla legge”92——infatti, il diritto tributario non si mai considerò nel
diritto romano come un’autonoma disciplina quanto oggigiorno si considera93——non
si dubita che ora la teoria della frode alla legge ha già, da tanto tempo, travalicato la materia del diritto civile e si può applicare a qualsiasi settore del diritto94, compreso
quello del diritto tributario in interesse particolare, in quanto un rimedio generale nei confronti dei comportamenti fraudolenti che da un lato, in genere, consiste nel rendere nulli i comportamenti fraudolenti, ed nel settore del diritto tributario, consiste nel
90 Gestri Marco, Abuso del diritto e frode alla legge nell'ordinamento comunitario, Milano, 2003, p.12. 91 Ibid.
92 Si veda l’art. 1344 codice civile italiano sul contratto in frode alla legge, recitante così: si reputa
altresì illecita la causa quando il contratto costituisce il mezzo per eludere l’applicazione di una norma imperativa. Si veda anche l’art. 21 del codice civile portoghese, stabilendo che nell’applicazione delle norme di conflitto non si deve tener conto delle situazioni di fatto o di diritto create con l’intento fraudolento di evitare l’applicazione della legge altrimenti competente. Cfr. Gestri Marco, Abuso del
diritto e frode alla legge nell'ordinamento comunitario, Milano, 2003, p.31. Inoltre, rientrano
nell’ambito della nozione di frode alla legge, come codificata dal legislatore spagnolo, gli atti “ realizzati al riparo del testo di una norma che perseguano un risultato proibito dall’ordinamento giuridico, o contrario allo stesso”. Cfr. Gestri Marco, Abuso del diritto e frode alla legge
nell'ordinamento comunitario, Milano, 2003, p.35. Per quanto riguarda le relative norme civilistiche
italiane riguardanti l’abuso del diritto, cfr. Maria Cristina Boiardi e Monica Pisotti (a cura di), Norme
civilistiche, in documento di Abuso del diritto: Profili civilistici, tributari e di legislazione speciale, da
Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Genova, il 23 novembre 2009. si veda: http://www.odcecge.net/joomla/images/stories/file/abuso%20del%20diritto%20FINALE.pdf
93 Greggi, Marco, Avoidance and Abus De Droit: The European Approach in Tax Law (June 27, 2008).
eJournal of Tax Research, Vol. 6, No. 1, pp. 23-44. Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=1153166
94 Compresi il diritto amministrativo, il diritto internazionale privato e il diritto penale. Quanto
all’evoluzione del movimento di pensiero sulla frode alla legge, si veda: Umberto Morello, Frode alla
disapplicare i comportamenti fraudolenti ai fini fiscali, ossia nel rendere irrilevanti fiscalmente gli stessi comportamenti95, e dall’altro, consiste nella sottoposizione della
fattispecie alle norme che sarebbero risultate applicabili in carenza della manovra fraudolenta96. Però va aggiunto che la ricerca della frode alla legge nel diritto
tributario non può essere assolutamente avulsa dal diritto civile, premesso che il diritto tributario spesso utilizzano i concetti e schemi elaborati nel diritto civile e dalle certe forme del diritto civile discendono gli determinati effetti economici che il diritto tributario prende in considerazione nella tassazione97.
Ora, passiamo ad un esame ulteriore relativo all’elusione fiscale sulla base di una lettura della frode alla legge. Come segnalato sopra, ci consta che l’elusione fiscale si ha quando si tradisce l’intenzione di una legislazione, ma formalmente conformemente alla legge (al contrario, il risparmio d’imposta lecito è congruente con l’intenzione della norma che la prevede). Ma non ci ancora consta che cosa è l’intenzione (lo spirito o la ratio) di una legislazione e perché esiste un comportamento “formalmente conformemente alla legge, ma sostanzialmente disapplicato dall’ordinamento”. Per quanto riguarda la prima domanda, poiché qui non si tratta di una concreta normativa, possiamo rispondere soltanto in termini generali, come così: l’intenzione di una legislazione si riferisce a qualcosa i legislatori abbiano in mente nel legiferare e si prefisse di conseguire, e la sua espressione corretta è in qualche modo connesso con l’interpretazione della legge (elusa)98. È
95 Ma va rilevato che in funzione del principio della proporzione, nel caso dei negozi che costituiscono
la frode alla legge, sarebbe sufficiente la disapplicazione dei negozi ai fini fiscali al livello della tassazione e quindi si conserverebbero la valità civilistica, considerando che il risulato da ottenere, più rispondente all’esigenza del fisco, è recuperare l’imposta, non invadere la sfera dell’autonomia delle parti. Cfr. Silvia Cipollina, La legge civile e la legge fiscale : il problema dell'elusione fiscale, Padova : CEDAM, 1992, p.156. Chiaro è che si può trarre questo punto anche dal fatto, sopramenzionato, che l’elusione fiscale presuppone l’esistenza delle valide operazioni commerciali.
96 Cfr. Gestri Marco, Abuso del diritto e frode alla legge nell’ordinamento comunitario, Milano, 2003,
p.32.
97 Ciò consente una notevole semplificazione dei rapporti e conseguentemente un grado elevato della
certezza del diritto, nonostante il fatto che gli scopi che il legislatore fiscale persegue sono ben diversi da quelli che il legislatore civilistico persegue e le tecniche impiegate per affrontare l’elusione si cambiano a seconda del diritto civile o il diritto tributario. Cfr. Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.131.
98 In realtà, oltre ad un problema di interpretazione della norma elusa, la questione della frode alla
legge si può ridurre, nel frattempo, ad un problema di tensione fra forme legali e sostanza economica degli affari intrapresi dalle parti, e la riduzione stessa ci permette di tracciare le linee di un discorso unitario per i diversi diritti tra cui il diritto tributario. Cfr. Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.224.
senz’altro che la comprensione giusta della normativa attraverso l’interpretazione è una precondizione per accertare le lacune o gli gaps di cui parleremo immediatamente di seguito. Per quanto riguarda la seconda domanda, possiamo dire che l’esistenza di tale fenomeno in discorso è connesso con l’utilizzazione di gap e lacuna normativa che il legislatore intende colmare, ma non copre per una ragione99. Più
profondamente, è connesso con “l’astratteza della norma giuridica, la quale difficilmente può contemplare tutte le possibili variabili dei comportamenti concreti, e conseguentemente può prestarsi a manovre individuali dirette alla realizzazione di fini diametralmente contrastanti con lo spirito della disciplina legislativa”100. Passando in
concreto alle norme tributarie, anche la tradizione di tipo formalistico o le esigenze formali del regime nel diritto tributario hanno contributo alla formazione delle lacune normativa101. Di conseguenza, nel tale contesto, si genera facilmente il contrasto tra
esigenza formale ed esigenza sostanziale del sistema102, potendo ulteriormente
trasformarsi alla tensione fra forme legali e sostanza economica degli affari. È certo che tali due aspetti richiamati si sono correlati, specialmente nel punto che il gap o la lacuna normativa va colmata in seguito ad una interpretazione dedicata ad estrapolare l’intenzione legislativa corretta. In funzione di ciò, possiamo dire che “tax avoidance
may be seen as the exploitation of areas which the legislator intended to cover but, for one reason or another did not”103, ovvero che “tax avoidance has to do with the
99 A questo punto, è utile segnalare la tesi di Fabrizio Mancinelli dal punto di vista degli aspetti politici,
secondo cui le ragioni circa l’esistenza delle lacune normative siano da ricercarsi in due spiegazioni seguenti: sul primo fronte, nell’impostazione di tipo illuminista, si ravvisano errori, omissioni, ignoranza ed inefficienza del legislatore nelle lacune normative; sul secondo fronte, nell’impostazione di tipo classista e/o lobbista, le smagliature configurino oscure connivenze e complicità del legislatore. Cfr. Fabrizio Mancinelli, Evasione ed elusione: alcuni aspetti politici e giuridici, in AA.VV., Evasione
ed elusione, a cura di Fabrizio Mancinelli, Napoli, 1989, pag. 9
100 Gestri Marco, Abuso del diritto e frode alla legge nell’ordinamento comunitario, Milano, 2003, p.2. 101 “ Le esigenze formali del sistema nel diritto tributario siano facilmente individuabili sia sotto il
profilo dell’interpretazione delle norme che sotto il profilo del rispetto delle forme civili”. Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.224. Infatti, il sistema tributario italiano è influenzato fortemente dalla tradizione giuridica formalistica.
102 Rispetto agli altri diritti, in particolare il diritto civile, tale contrasto si pone più nettamente nel
diritto tributatio, “poichè da una parte occorrerebbe (col rispetto delle forme e con la rigida interpretazione delle leggi) garantire in modo notevole la prevedibilità delle decisioni, allo scopo di consentire previsioni d’entrata allo Stato e sicurezza dei cittadini sulle imposte a cui saranno tenuti; dall’altra però s’impone la necessità di realizzare almeno un certo grado di giustizia sostanziale (perequazione tributaria) di fronte al numero grandissimo delle elusioni d’imposta.” Cfr. Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.133.
103 Paulus Merks, Tax evasion, tax avoidance and tax planning, in INTERTAX, Volume 34, Issue 5,
interpretation of tax law, that is using gaps and loopholes because the law has omit- ted to mention taxable events”104. Da questo punto, l’elusione fiscale si riferisce ai
comportamenti tesi ad utilizzare le lacune della legge tributaria al fine di ottenere un risparmio d’imposta.
Successivamente, un relativo punto da rilevare o sottolineare qui è che l’elusione è un atteggiamento teso ad aggirare le norme tributarie con lo scopo di pagare meno imposte105, fondato sulla tesi secondo cui “il problema della frode alla legge si è
storicamente posto come il tentativo di descrivere con una formula unitaria i sistemi escogitati in ogni tempo per eludere ed aggirare disposizioni sfavorevoli alle parti con mezzi inattaccabili sotto il profilo dello stretto diritto positivo”106. Qui, per identificare
l’elusione fiscale, cosa abbiamo voluto mettere in luce è il requisito “aggirare le norme tributarie” come espressione di condotta sostanzialmente non conforme all’ordinamento tributario107, o si può dire “aggiramento dell’imposta”108. In altri
termini, il comportamento che non viola direttamente ma aggira obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario, ottenendo vantaggi fiscali che altrimenti sarebbero stati indebiti, costituisce in frode alle norme normative. Su questo punto, dobbiamo di nuovo richiamare la relazione della Commissione Tributaria Biasco, già citata sopra, secondo cui l’elusione richiede uno stratagemma, immanente nel concetto di frode alla legge e comunque evocato dal concetto tributaristico di aggiramento109.
Inoltre, un altro punto fondamentale sulla frode alla legge, che ha particolare
104 Frans Vanistendael, Taxation, Tax Avoidance and the Rule of Law, in Asia-Pacific Tax Bulletin,
2010, n. 3, pp. 209 – 216.
105 Ripa Giuseppe, Disposizioni antielusive: confronto tra risparmio d'imposta ed elusione, in Corriere
tributario, 2000 fasc. 18, p. 1277.
106 Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.1.
107 Cfr. Alessandro Giovannini, Il divieto d’abuso del diritto in ambito tributario come principio generale dell’ordinamento, in “Rassegna tributaria” n. 4 di luglio-agosto 2010.
108 Tale locuzione si indica in una tesi, appartenente alla dottrina di Griziotto quale uno, più influente,
dei fondatori della nascita e lo svolgimento del diritto tributario in Italia, secondo cui la ricerca del contenuto effettivo degli atti ed operazioni tassabili era mossa dal fine di evitare un totale o parziale aggiramento dell’imposta. Cfr. Gaspare Falsità, Osservazioni sulla nascita e lo sviluppo scientifico del
diritto tributario In italia, in AA.VV., L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, coordinati da
Victor Uckmar, CEDAM, 2000, p.81. Inoltre, nelle disposizioni antielusive italiane, ossia l’art.37 bis del D.P.R. 29-9-1973 n. 600, come già indicato sopra, è espressa la parola di “aggirare”.
109 Cfr. Lupi Raffaello, La Commissione Biasco riconosce la distinzione tra elusione e "lecita pianificazione fiscale", in Corriere tributario, 2007 fasc. 35, p2816.
interesse per l’elusione fiscale, è sul ruolo che l’intenzione del soggetto assume nell’identificare la frode alla legge che è attuata con procedimenti obliqui od indiretti, su cui ruotano due opinioni contrapposte, sia al livello della teoria sia al livello della giurisdizione ed a ciascuno di cui non mancano numerosi sostenitori e giurisprudenze110. Tali due opinioni sono rappresentate rispettivamente dalla
cosiddetta posizione soggettiva, per la quale doveva considerarsi essenziale del comportamento elusivo l’individuazione di un intento delle parti di sottrarsi all’applicazione della norma, e dalla cosiddetta posizione oggettiva per la quale non occorre individuare tale intento elusivo. Qui, non procediamo ad una disquisizione sui propri ragionamenti di tale due posizioni, ma semplicemente evidenziamo che infatti, seppure per la posizione soggettiva (al fine di costruire l’intento elusivo), si riduce al problema sul verificarsi degli indici economici oggettivi dai quali desumere l’esistenza di una frode111, e “la reale presenza di un intento delle parti di eludere la
legge (la dimostrazione di una concreta volontà in questo senso) non ha quindi molto rilievo: parlare di volontà di fare scacco alla legge è soltanto un conveniente modo di semplificare i problemi legittimando più disinvolte valutazioni da parte dell’interprete, nel rispetto di un sistema e di impostazioni ormai tradizionali”112. Se è
necessario scegliersi una posizione tra quella soggettiva e quella oggettiva, assumo l’ultima posizione, almeno nei confronti dell’elusione fiscale (infatti, soltanto per la frode fiscale, ossia l’evasione fiscale più seria, esclusa l’evasione fiscale meno seria, si considera l’intenzione soggettiva)113.
Alla luce delle considerazioni esposte, la frode alla legge nel senso del contrasto
110 Cfr. Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.21.
111 Per esempio, nel caso delle alienazioni a scopo di garanzia, l’esistenza di un interesse dal
compratore a garantirsi, più che ad acquistare il bene,il possesso che non vari artifici resta al venditore, come anche il carico degli oneri fondiari (spese, tributi, ecc.) la sproporzione tra valore del bene e corrispettivo pattuito, sono gli indici che risultano dalla reale situazione economica e dagli interessi in gioco, da cui si desume l’esistenza di una frode. Cfr. Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.271.
112 Umberto Morello, Frode alla legge, Milano : A. Giuffre, 1969, p.270.
113 Corrispondentemente, nella nozione dell’abuso del diritto su cui soffermeremo di seguito,
genericamente parlando, non è necessario avere un’apposita intenzione abusiva, significando che “the
user has deliberately or at least knowingly used the law for a purpose which it has (objectively) not been intended to serve”, ma è necessario soltanto “the user establishes the formal elements of a legal provision and objectively makes use of it for a purpose that does not conform to its rationale”. H.
Eidenmüller, Abuse of Law in the Context of European Insolvency Law. Si veda: http://www.reference-global.com/doi/pdfplusdirect/10.1515/ECFR.2009.1
con l’intenzione (lo spirito, la finalità, o la ratio) della legge nell’elusione fiscale riflette, da un lato, sull’utilizzare le lacune normative tributarie, dall’altro, ulteriormente, sull’aggirare le norme tributarie, più precisamente, sull’aggirare gli obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario.
Finalmente e conclusivamente, dobbiamo renderci conto che la frode alla legge impregna e connota l’elusione fiscale ed l’elusione fiscale inerisce alla frode alla legge tributaria——Perciò, non è incomprensibile che in qualche documentazione114,
nell’esprimere l’elusione fiscale, il termine di frode si sostituisce contestualmente115 a
quello di elusione. Beninteso, per il termine di frode qui interessato, si deve intendere quello nella locuzione di frode alla legge, non quello nella locuzione di frode fiscale che appartiene all’evasione fiscale——, comportante che si tradisce lo spirito della normativa tributaria, pur rispettandone formalmente la lettera. L’elusione fiscale, da parte del contribuente, consiste nell’eludere l’applicazione di una normativa tributaria per ottenere un determinato risultato vietato dalla tale normativa. Da certo punto, si può dire che l’elusione fiscale, quale l’abbreviazione del termine di elusione (fraudolenta) della legge tributaria, dovrebbe essere un apposito termine nel diritto tributario che si è creato per rispondere al eventuale termine di frode alla legge tributaria. Inoltre, per quanto riguarda il rapporto, nell’ottica funzionale, tra la frode alla legge e l’elusione fiscale, particolarmente dal punto di vista dello svolgimento delle tecniche italiane di contrasto al fenomeno dell’elusione fiscale116, si può
riassumere quanto segue: per affrontare il fenomeno dell’elusione fiscale, in
114 Ad esempio, si vede la comunicazione della Commissione Europea del 3 maggio 2005 dal titolo “
Proposta di Direttiva del Consiglio recante modifica della direttiva 77/388/CEE per quanto riguarda talune misure aventi lo scopo di semplificare la riscossione dell’imposta sul valore aggiunto e di contribuire a contrastare l’evasione e l’elusione e recante abrogazione di talune decisioni che autorizzano misure derogatorie” (COM(2005) 89)e Direttiva 2006/69/CE che si presenteranno dettagliatamente nella Sezione II del Capitolo II.
115 Nel senso che nel caso della mancanza del contesto, il termine di frode solitamente si riferisce a
quello dell’evasione fiscale.
116 In Italia, nel periodo antecedente il varo della legge n. 408 del 1990 contenente, nel suo art. 10, una
prima clausola antielusione di tenore generale seppur di applicazione parziale (Franco Gallo, Note
minime sull’abuso del diritto in materia fiscale, in Fascicolo N° 1 Rivista del 2010 di Giurisprudenza
delle Imposte), ricercare i principi latenti nel sistema tributario e applicare analogicamente le categorie proprie di altri settori dell’ordinamento sono le due alternative per l’esigenza dell’antielusione, e la dottrina italiana ha prevalentemente trascurato la prima alternativa ed ha cercato di ricondurre il fenomeno (dell’elusione fiscale) nell’alveo delle nullità negoziali, proponendone la lettura, prima in termini di simulazione e poi di frode alla legge. Cfr. Paolo M. Tabellini, L'elusione fiscale, Milano,