Capitolo I : L’elusione fiscale e l’elusione IVA
2. elusione fiscale: un’analisi qualitativa
2.1. elusione fiscale, risparmio d’imposta, evasione fiscale e simulazione
2.1.2. elusione fiscale contro evasione fiscale ( e frode fiscale)
A differenza del confine, nebuloso e sovente interrogato, tra il risparmio d’imposta lecito e l’elusione fiscale, il confine tra l’elusione fiscale e l’evasione fiscale è ben riconosciuto, sicché qualcuno ha descritto la differenza tra l’elusione fiscale e l’evasione fiscale in termine “spessore di un muro della prigione”63. Ma
soprattutto, vediamo la definizione dell’evasione fiscale, su cui tante letterature si sono già soffermate: “l’evasione fiscale è un comportamento contra legem che consiste nel sottrarsi all’obbligo di pagare i tributi;”64 “l’evasione è una condotta di
più agevole individuazione, in quanto caratterizzata da atti e fatti compiuti contra
legem che attribuiscono una responsabilità diretta all’autore in termini di omesso o
parziale assolvimento dell’onere fiscale”;65 “tax evasion: taxpayer avoids the payment of tax without avoiding the tax liability, consequently escapes the payment of tax and even breaks the letter of law”;66 Dalle definizioni dell’evasione fiscale esposte sopra,
si può dire che in genere l’evasione fiscale si ha quando il contribuente non paga l’imposta o paga l’imposta meno di quella dovuta, utilizzando alcuni certi metodi, consistenti nel occultare del tutto o in parte la fattispecie imponibile che è realizzata, tra cui l’occultamento o la distruzione delle scritture contabili o prove contabili, l’utilizzo delle scritture contabili false o prove contabili false con cui meno elementi attivi o più elementi passivi sono registrati nelle scritture contabili67, e la non
emissione di fattura o di ricevuta o scontrino fiscale nelle operazioni di vendita effettuate ecc., con conseguente dichiarazione fraudolenta, quella infedele o quella
63 Cfr. Chris Evans, Containing Tax Avoidance: Anti-Avoidance Strategies, [2008] University of New
South Wales Faculty of Law Research Series 40, p. 4. Si veda:
http://law.bepress.com/cgi/viewcontent.cgi?article=1115&context=unswwps
64 La definizione in Wikipedia. Si veda: http://it.wikipedia.org/wiki/Evasione_ed_elusione_fiscale 65 Melillo C., Elusione e abuso del diritto:tra ipotesi di integrazione ed esigenze di certezza normativa,
in Diritto e pratica tributaria, 2010, fasc. 3, p. 416.
66 Definito da V. Uckmar. Cfr. Paulus Merks, Tax evasion, tax avoidance and tax planning, in
INTERTAX, Volume 34, Issue 5, 2006, p273.
67 Certamente, a volta, il contribuente registra direttamente meno elementi attivi o più elementi passivi
omessa. È chiaro che l’evasione fiscale è una violazione diretta dei regimi fiscali, ripercuotendosi principalmente sull’utilizzazione dei metodi sopraddetti a causa di cui si rende più difficoltosa l’opera di accertamento dell’amministrazione finanziaria. Proprio per la natura della violazione dei regimi fiscali, all’evasione fiscale si applicano le sanzione amministrative e persino quelle penali. Infatti esistono due categorie dell’evasione fiscale, cioè quella meno seria e quella più seria, alla prima applicandosi solo la sanzione amministrativa ed alla seconda anche la sanzione penale. In genere, si definisce la seconda categoria dell’evasione fiscale con un apposito termine, ossia la frode fiscale68. La frode fiscale si verifica, tranne che si
soddisfano le condizioni per identificare l’evasione fiscale, in un specifico caso in cui al fine di evadere le imposte, il contribuente effettua una condotta fraudolenta insidiosamente, con un sostengo dei documenti falsi, tale da impedire all’amministrazione tributaria l’accertamento e la determinazione della situazione reddituale o del volume d’affari69, ed altresì, l’importo dell’imposta evasa deve
raggiungere un grado molto grave che si misura normativamente nella cosiddetta soglia di punibilità penale prevista nella disciplina penale tributaria70.
Ora, esaminiamo le differenze tra l’elusione fiscale e l’evasione fiscale che come già indicato, sono abbastanza ovvie, sebbene sia l’elusione fiscale che l’evasione abbiano a finalità l’ottenimento di un risparmio d’imposta consistente nell’eliminare o ridurre il prelievo fiscale, entrambe due essendo indifendibile moralmente71. Tali
differenze si possono esaminare, principalmente sul piano formale72, in ordini
68 In effetto, in francia, si dice direttamente fraude fiscale, come una controparte di evasione fiscale in
Italia. Si veda: http://en.bab.la/dictionary/french-english/fraude-fiscale
69 Su questo punto, nella legislazione italiana sul reato tributario, si è confermata esplicitamente. Cfr.
B. Sechi, Riforma dei reati tributari: più pregi che difetti, disponibile nel sito: http://www.tidona.com/pubblicazioni/febbraio01_2.htm.
70 Su questo punto, la L. n. 80/2003 dell’Italia dispone che la sanzione fiscale penale debba essere
applicata soltanto qualora siano contestualmente presenti due requisiti: la frode e l’effettivo e rilevante danno per l’Erario. Pertanto, un’evasione fiscale di importo milionario, ma realizzata attraverso una mera condotta omissiva o commissiva senza frode, non dovrebbe costituire reato. Cfr. E. Mastrogiacomo, Problemi e dibattiti. I reati tributari a sei anni dalla riforma. Carenze
giurisprudenziali e proposte della dottrina, in "il fisco" n. 18 del 1° maggio 2006.
71 Come descritto da Danny Alexander, quale il Chief Secretary al Tesoro britannico. Si veda:
http://politicalhackuk.blogspot.com/2010/09/avoidance-and-evasion-is-morally.html
72 Si dice che la differenza (dell’elusione) con l’evasione è netta sul piano formale, ma da un punto di
vista sostanziale l’obbiettivo e i risultati delle due attività sono identici. V. Visco, Evasione fiscale, in Dig. Comm., Torino, 1990, vol. V, p. 293.
seguenti: 1) l’evasione fiscale non opera sui presupposti d’imposta e si realizza o con una mera sottrazione della prestazione tributaria (mancato pagamento d’imposta) ovvero attraverso la realizzazione di certi metodi, sopramenzionati, volti a travisare la corretta rappresentazione della realtà. Al contrario, l’elusione fiscale riproduce nelle scritture contabili o nel bilancio la realtà delle operazioni poste in essere, ancorché la scelta dei negozi giuridici utilizzati sia produttiva di elusione di imposta73; 2)
l’evasione consiste nel diretto occultamento della fattispecie imponibile e nella diretta violazione delle relative norme. Invece, l’elusione è data da un comportamento realizzato alla luce del sole74 e consiste nel deliberato abuso delle forme negoziali
civilistiche75; 3) ulteriormente, i comportamenti condotti dal contribuente
nell’evasione fiscale ingenerano negli organi verificatori una erronea percezione della realtà o rendono difficile all’ufficio di cogliere la vera natura dell’operazione76, e in
certo punto l’evasione fiscale, specialmente nel caso della frode fiscale, inerisce alla frode (direttamente) al fisco, essendo una forma rozza77 e primitiva78 di resistenza al
tributo. A differenza dell’evasione, l’elusione fiscale inerisce piuttosto alla frode alla legge79, ancorché l’elusione produca indirettamente anche gli effetti di disorientare
l’amministrazione finanziaria, ma nel senso che il contribuente sottopone a travestimento la sua effettiva volontà negoziale; 4) conseguentemente, l’evasione fiscale si caratterizza da atti e fatti compiuti contra legem, con il risultato che segue: il recupero d’imposta dovuta e la sanzione amministrativa e/o penale. Contrariamente, l’elusione fiscale si caratterizza da atti e fatti compiuti (validi commercialmente nell’ottica del diritto privato) extra legem (nell’ottica del diritto tributario), o si può dire, formalmente legali (ma sostanzialmente disapprovati) e scarseggianti della
73 Cfr. Bruno Assumma, Aspetti penali della elusione, in AA.VV., Evasione ed elusione, a cura di Fabrizio Mancinelli, Napoli, 1989, p. 85. Inoltre, su questo punto, possiamo dire che l’elusione fiscale,
attaverso un determinato procedimento intenzionale, consiste in non integrare i presupposti per l’imposizione oppure consiste in attenuare la grosseza dell’imposta dovuta. Blumenstein, Sistema del
diritto delle imposte, Milano 1954. Cfr. Paolo Costantini e Federico Monaco, L’elusione tributaria : commento alla norma (l. 408/90 e successive integrazioni) e analisi delle pratiche elusive : elusione, risparmio d'imposta, evasione e frode: comparazione e differenze, Rimini :Maggioli, 1997, p.38. 74 F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, parte generale, Torino, 2006, p. 249.
75 Cfr. E. De Mita, Principi di diritto tributario, Milano, 2007, p.29.
76 Melillo C., Elusione e abuso del diritto:tra ipotesi di integrazione ed esigenze di certezza normativa,
in Diritto e pratica tributaria, 2010, fasc. 3, p.416.
77 Cfr. Cipollina S., La legge civile e la legge fiscale, Padova, CEDAM 1992, p. 135. 78 Cfr. La cosiddetta “evasione fiscale legittima”, in Riv. Dir. Fin., I, 1974, p.51 e ss. 79 Su questo punto, discuteremo più dettagliatamente di seguito.
violazione immediata della normativa80, con il risultato che segue: il recupero
d’imposta dovuta in seguito alla ridefinizione delle operazioni in maniera da ristabilire la situazione, e l’eventuale sanzione amministrativa81; 5) finalmente, se è
vero che l’evasione fiscale e l’elusione fiscale riguarderebbero maggiormente le imprese ed i lavoratori autonomi, l’evasione fiscale tanto più riguarda le piccole imprese ed i lavoratori autonomi, ma l’elusione fiscale tanto più riguarda le grandi imprese82.
2.1.3. Elusione fiscale contro simulazione
In questa sede, esaminiamo in parole semplici la differenza tra l’elusione fiscale e la simulazione. Innanzitutto, non può essere trascurato che anche la simulazione può portare alla divergenza fra ciò che il soggetto passivo avrebbe inteso assoggettare a tassazione e ciò che deve essere tassato correttamente——si tratta di una caratteristica importante dell’elusione fiscale——, nonostante che tale divergenza ricorra non in tutte le ipotesi di simulazione, perché a volte la simulazione non persegue la finalità fiscale83. Ma, l’elusione fiscale deve distinguersi dalla simulazione, essendo
“autonoma rispetto al concetto di simulazione, in quanto prescinde da qualsiasi riferimento alla natura fittizia o fraudolenta di un’operazione”84. Quindi, come è noto,
l’elusione fiscale concerne operazioni realmente volute dalle parti e prive di vizi di validità, e però, certo è che tali operazioni elusivamente costituite non rilevano per il fisco o non si oppongono al fisco. Invece, la simulazione si tratta di un’operazione a natura fittizia o fraudolenta e significa una prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore la vera natura dell’operazione o a rendere difficile al fisco di coglierla:
80 Infatti, proprio per questo, è impossibile ricondurre l’elusione fiscale nell’alveo dell’illecito.
81 Finora, è senza dubbio che per quanto riguarda la sanzione penale, l’elusione fiscale non è
perseguibile. Ma si dubiterebbe ancora l’applicazione della sanzione amministrativa all’elusione fiscale. Su questa questione, soffermeremo in un apposito punto della Parte quarta “conseguenze giuridiche dell’antielusione”.
82 Cfr. Giuseppe Vitaletti, Evasione elusione e politica economica, in AA.VV., Evasione ed elusione, a
cura di Fabrizio Mancinelli, Napoli, 1989, p18.
83 Cfr. Guglielmo Fransoni, Abuso di diritto, elusione e simulazione: rapporti e distinzioni, in Corriere
Tributario, 1/2011, p. 17.
84 Paolo Piantavigna, Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo, Torino : Giappichelli, 2011,
la operazione simulata non è realmente voluta dalle parti non produca alcun effetto tra i parti, sebbene inopponibile ai terzi per la tutela dei diritti dei terzi. Inoltre, nel caso di simulazione, infatti esistono due negozi, uno simulato e l’altro dissimulato, e nei confronti del fisco, si rileva solo il negozio dissimulato i cui relativi effetti valgono
inter partes85. Invece, nel caso dell’elusione fiscale, “il negozio è unico nel senso che
non vi è alcuna divergenza tra apparenza e realtà”86.