Capitolo I : L’elusione fiscale e l’elusione IVA
2. elusione fiscale: un’analisi qualitativa
2.2. elusione fiscale, frode alla legge ed abuso del diritto
2.2.2. elusione fiscale ed abuso del diritto
Nell’affrontare sopra l’elusione fiscale, il risparmio d’imposta e l’evasione fiscale, l’elemento d’abuso si è rilevato nella configurazione dell’elusione fiscale. Qui, allo scopo di analizzare la natura dell’elusione fiscale dall’altra prospettiva, vorremo
117 Cfr. Vacca Ivan, Abuso del diritto ed elusione fiscale, in Rivista di diritto tributario, 2008 fasc. 12,
pt. 1, p.1078. Qui, si implica una questione relativa all’applicazione dell’articolo sulla frode alla legge nel diritto non tributario nell’ambito fiscale. A tale proposito, in Italia, in particolare nel periodo antecedente il varo della prima clausola antielusiva, si è già discusso il problema dell’applicazione dell’art. 1344 c.c. nell’ambito fiscale, ma appare che non si sia emersa una opinione condivisibile (Cfr.
Elusione tributaria e verifica fiscale, pp.97-101. (Luciano Carta e Francesco Fratini, Elusione tributaria e
verifica fiscale, Bari : Cacucci, 2000)). Però la gran parte degli studiosi italiani hanno preso la posizione negativa per le ragioni come la difficoltà di individuare la norme imperativa nell’ambito fiscale, l’inadeguatezza dell’art. 1344 c.c. a fungere da strumento antielusivo, per esempio, nel caso l’elusione sia perpetrata tramite un mero comportamento ma non negozi giuridici a cui l’articolo si riferisce, o tramite una serie di negozi collegati tra di loro che, presi isolatamente, siano perfettamente legittimi ma la sfera di applicazione dell’articolo essendo limitata ad un singolo negozio, e la difficoltà processuale. Cfr. Angelo Garcea, Il legittimo risparmio di imposta:profili teorici e casi materiali, CEDAM, 2000, p.15.
118 Cfr. Gallo Franco, Elusione, risparmio d’imposta e frode alla legge, in Giurisprudenza
commerciale, 1989 fasc. 3, pp. 377 – 401.
119 Cfr. Ripa Giuseppe, Disposizioni antielusive: confronto tra risparmio d'imposta ed elusione, in
Corriere tributario, 2000 fasc. 18, p.1277. Qui occorre esporre ulteriormente due aspetti: nel primo luogo, tale considerazione teorica presuppone la mancanza della disposizione antielusiva generale che definisce la fattispecie di elusione ai fini fiscali, come già rilevata, e l’impossibilità dell’applicazione (o l’esclusione di diretta operatività) nell’ambito fiscale dell’articolo civile sulla frode alla legge, come l’art. 1344 codice civile italiano, a cui pervengono la dottrina e la giurisprudenza italiana ( cfr. Fiorentino Stefano, Il problema dell' elusione nel sistema tributario positivo, in Rivista di diritto tributario, 1993, fasc. 7-8, p. 818.); nel secondo luogo, tale considerazione teoria consiste nell’ “accertare se esistesse o meno un principio generale antifrode (non scritto o estrapolabile da altri principi dell’ordinamento), la cui applicazione consentisse l’inopponibilità al fisco o, addirittura, la nullità del negozio fraudolento od elusivo”, ed a questo punto, il più delle volte nella dottrina e la giurisprudenza italiana, “si è ritenuto inesistente tale principio generale antifrode con la conseguenza di considerare fiscalmente illecite solo quelle operazioni elusive previste come tali – e perciò vietate – da una specifica norma”. Franco Gallo, Note minime sull’abuso del diritto in materia fiscale, in Fascicolo N° 1 Rivista del 2010 di Giurisprudenza delle Imposte.
disquisire appositamente l’impatto della teoria dell’abuso del diritto sull’elusione fiscale nel settore fiscale e il rapporto tra l’abuso del diritto e l’elusione fiscale, anche parzialmente per ricercare ulteriormente in modo profondo l’elemento d’abuso nella configurazione dell’elusione fiscale.
Ma cosa è l’abuso del diritto?120 In via preliminare, l’abuso del diritto è una
problematica essenzialmente storica prima che concettuale121 ed è un fenomeno
sociale prima che giuridico (o di naturale collocazione metagiuridica)122. “Con
l’espressione abuso del diritto si indica un limite all’esercizio del diritto soggettivo, che altrimenti sarebbe potenzialmente illimitato. Si ha abuso quando il soggetto titolare del diritto soggettivo lo esercita in maniera anormale, o comunque per scopi che non rientrano nel novero di quelli considerati dall’ordinamento giuridico quando questo diritto soggettivo ha previsto e riconosciuto”123. Col terminarsi la tesi secondo
cui esisteva un diritto assoluto, come la proprietà, al cui esercizio non si applica nessuno limite, e contemporaneamente col riconoscersi la tesi secondo cui anche l’esercizio di un diritto assoluto doveva soddisfare le condizioni specifiche, la teoria dell’abuso del diritto nasceva. In realtà, la nascita e lo svolgimento successivo della teoria dell’abuso del diritto si può ripercorrere fino all’era del diritto romano ed al
120 Abuso del diritto è un termine di origine francese, ossia abus de droit, una nozione che costituisce
una parte centrale della posizione costituzionale francese dell’individuo o la persona giuridica nei confronti di altri ed organi di Stato e d’amministrazione. Cfr. P. Harris, Abus de droit in the Field of
Value Added Taxation, (2003) British Tax Review 2, p.133.
121 Rescigno, L’abuso del diritto, in Riv. Dir. Civ., 1965, I, p. 216. Lo stesso autore, nello stesso
articolo, proceda ad “un’analisi delle due tradizionali concezioni ideologiche dell’abuso, e sulle rispettive differenti forme di controllo (degli atti abusivi): la prima, di ispirazione cattolica, che finalizzata ad un rispetto dei valori della morale e dell’etica, supera l’astratto valore giuridico dell’atto configurando un controllo sui motivi ispiratori dello stesso, e la seconda invece di orientamento laico che esprime un criterio di valutazione (dell’abuso) improntato ad un esame oggettivo dell’interesse meritevole di tutela (causa)”. Cfr. Fiorentino Stefano, Il problema dell' elusione nel sistema tributario
positivo, in Rivista di diritto tributario, 1993, fasc. 7-8, p.812.
122 Uno studioso italiano che si chiama Rotondi, in un suo articolo pubblicato in Riv. Dir. Civ., 1923,
persino evidenzia che “l’abuso del diritto è un fenomeno sociale, non un concetto giuridico, anzi uno di quei fenomeni che il diritto non potrà mai disciplinare in tutte le applicazioni che sono imprevedibili: è uno stato d’animo, è la valutazione eitca di un periodo di transazione. Lo stesso autore sottolinea ancora come l’influenza di tale valutazione e della riprovazione sociale che ne deriva, agisce sul piano psicologico, distraendo il titolare dall’esercizio di poteri che la legge gli riconosce ma la coscienza comune riprova; incide inoltre sulla politica legislativa preparando le modifiche e le riforme che porteranno a qualificare come illecite situazioni attualmente dotate di carattere della legittimità”. Cfr. Fiorentino Stefano, Il problema dell' elusione nel sistema tributario positivo, in Rivista di diritto tributario, 1993, fasc. 7-8, P.812.
medievale evo in Europa124. Secondo la tradizione del diritto romano, di abuso si
parlare quando l’esercizio di un diritto è incoerentemente con i principi generali di correttezza, buona fede, ovvero persino con le regole fondamentali d’etica125. Inoltre,
nelle letterature giuridiche Romane, si dice anche che “owner of a thing has a
complete right over it, but rather that it is in the interest of somebody else to exercise that right in a specific way and within specific boundaries, and the latter interest prevails”126;“found in various guises in Civil Law jurisdictions, the doctrine of abuse of right refers to the concept that the malicious or antisocial exercise of otherwise legitimate rights can give rise to civil liability”127. Da ciò, si può trarre una conferma
che la teoria dell’abuso del diritto consiste nel riconoscere che una responsabilità si porta al titolare di un diritto quando egli esercita tale diritto in modo anormale, eccessivo od abusivo. Oggigiorno, per quanto riguarda l’abuso del diritto, la grande maggioranza degli ordinamenti giuridici ha parlato di “si” e ad esempio, si è prevista esplicitamente la disciplina relativa all’abuso del diritto nell’ordinamento giuridico, più precisamente nel settore del diritto civile, dei alcuni paesi europei128.
Nonostante il fatto che il diritto tributario non si mai considerò nel diritto romano come un’autonoma disciplina, come già indicato, e il diritto romano (o il diritto medievale) non riguardarono il fenomeno dell’elusione fiscale che oggigiorno diciamo129, ora non si dubiterebbe che sia necessario ed opportuno applicarsi la teoria
dell’abuso del diritto, che ha origine nel diritto civile, nel settore del diritto tributario,
124 Per quanto riguarda le relative esperienze nel diritto romano e diritto medievale, si veda: Greggi,
Marco, Avoidance and Abus De Droit: The European Approach in Tax Law (June 27, 2008). eJournal of Tax Research, Vol. 6, No. 1, pp. 23-44. Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=1153166
125 Cfr. Greggi, Marco, Avoidance and Abus De Droit: The European Approach in Tax Law (June 27,
2008). eJournal of Tax Research, Vol. 6, No. 1, pp. 23-44. Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=1153166
126 Ibid.
127 Elspeth Reid, The Doctrine of Abuse of Rights: Perspective from a Mixed Jurisdiction, vol 8.3
ELECTRONIC JOURNAL OF COMPARATIVE LAW, (October 2004). Available at site: http://www.ejcl.org/83/art83-2.html
128 Secondo l’art. 344 del codice civile portoghese, risulta abusivo l’esercizio di un diritto quando il
titolare ecceda manifestamente i limiti imposti dalla buona fede, dai buoni costumi, dallo scopo sociale od economico del diritto stesso. Cfr. Gestri Marco, Abuso del diritto e frode alla legge
nell’ordinamento comunitario, Milano, 2003, p.30. Inoltre, secondo l’art. 288 del codice civile greco,
l’esercizio di un diritto è vietato qualora ecceda manifestamente i limiti imposti dalla buona fede o dal buon costume o dalla finalità socioeconomica del diritto. Cfr. Gestri Marco, Abuso del diritto e frode
alla legge nell'ordinamento comunitario, Milano, 2003, p29.
129 Cfr. Greggi, Marco, Avoidance and Abus De Droit: The European Approach in Tax Law (June 27,
2008). eJournal of Tax Research, Vol. 6, No. 1, pp. 23-44. Available at SSRN: http://ssrn.com/abstract=1153166
almeno nei paesi di civil law. Su questo punto, si rende necessario citare il ragionamento, fatto da uno studioso italiano, nei confronti dell’interrogazione sulla nozione di abuso del diritto——secondo cui si ha l’abuso “quando atti o negozi, pur esattamente corrispondenti al contenuto di una situazione giuridica soggettiva e di un precetto normativo, sono determinati per il perseguimento di interessi dell’agente che nell’ordinamento non trovano apprezzamento positivo e in spregio all’interesse oggettivo del creditore, interesse il cui rispetto costituisce limite esterno alle libertà giuridiche individuali”130——definita da stesso studioso nell’argomento in materia
fiscale, che risente fortemente dell’elaborazione civilistica. Nel ragionamento coinvolto, tale studioso, anzitutto, dice che “l’obbligazione tributaria coincide, nel nocciolo sostanziale, con l’obbligazione civilistica e si differenzia da questa non per le sue connotazioni essenziali ma per la sua attuazione ed esecuzione, e semmai per aspetti riflessi di diritto processuale”, poi indica che tale nozione che si aggancia, per un verso, a situazioni soggettive espresse in atti e negozi e all’interesse in concreto perseguito dal contribuente, per altro verso, al diritto (potenziale) del creditore erariale, legittima l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria degli effetti giuridici di quei negozi, senza vanificarne gli effetti privatistici131. Da ciò, si dimostra
ancora una volta la connessione intrinseca tra diritto civile e diritto tributario e possiamo confermare che l’applicazione della teoria dell’abuso del diritto, avente origine nel settore del diritto civile, si estende al settore del diritto tributario, le conseguenze ai fini fiscali distaccandosi dalle quelle ai fini privatistici.
In base di quanto segnalato sopra, è vero che per trovare la natura dell’elusione fiscale, è opportuno esaminare la natura dell’abuso del diritto. A tale proposito, soprattutto e anche più superficialmente (relativamente), l’abuso del diritto, che si tratta dell’uso distorto del diritto e delle libertà negoziali (attraverso la creazione artificiosa delle operazioni o altri comportamenti, per esempio, le operazioni tra le parti correlate), consiste nella maniera anormale in cui si esercita il diritto, essendo in contrasto alla normalità dell’attività economica (in fondo, tale profilo si corrisponde
130 Alessandro Giovannini, Il divieto d’abuso del diritto in ambito tributario come principio generale dell’ordinamento, in “Rassegna tributaria” n. 4 di luglio-agosto 2010.
alle parole, come stratagemma, scappatoia e espediente, indicate sopra nel paragrafo sulla comparazione tra l’elusione fiscale e il risparmio lecito d’imposta). Ma scendendo nel più dettaglio è da rilevare che l’abuso del diritto consiste nello sconfinarsi dai limiti imposti dai principi generali di correttezza o di buona fede, dai buoni costumi, dallo scopo sociale-economico, o persino dalle norme basilari di etica, tra cui il principio di buona fede (anzi: buona fede oggettiva132) e lo scopo sociale-
economico hanno una rilevanza particolare nell’abuso del diritto ai fini fiscali: Per quanto riguarda il primo, esiste un argomento quanto segue: la valutazione dell’abuso del diritto si deve legare al giudizio sulla condotta secondo i parametri della buona fede oggettiva (e solo all’esito di questa complessa valutazione il risparmio d’imposta può essere qualificato come lecito o indebito)133. Con ciò, logicamente, appare che le
teorie dell’abuso del diritto e della buona fede oggettiva siano dotate di una medesima connotazione134; Per quanto riguarda il secondo, l’enfasi dello scopo sociale-
economico da non derogabile, che altrimenti l’abuso si potrebbe divenire, nell’ambito fiscale, denota l’enfasi della funzione sociale dell’imposta che la Costituzione attribuisce all’imposta, ovvero di cui, in moderno mondo, l’imposta dovrebbe essere dotato intrinsecamente. Tale funzione sociale che l’imposta assume è, proprio, la
132 Rispetto alla buona fede soggettiva che si riferisce all’ignoranza di ledere una situazione giuridica
altrui, la buona fede oggettiva significa il generale dovere di correttezza e di reciproca lealtà di condotta nei rapporti tra i soggetti. Si veda:
http://web.tiscalinet.it/dirittoprivato/schema_buonafede.htm
133 Cfr. Alessandro Giovannini, Il divieto d’abuso del diritto in ambito tributario come principio generale dell’ordinamento, in “Rassegna tributaria” n. 4 di luglio-agosto 2010. Inoltre, lo stesso autore
nello stesso articolo si evidenzia che “l’uso distorto del diritto non deve essere riferito a un tanto generico quanto insignificante comportamento scorretto o sleale o ad una equivoca regola di diligenza morale o sociale o ancora a una confusa nozione di “risparmio asistematico d’imposta”, ma deve essere riferito direttamente a un principio immanente nell’ordinamento, quello della buona fede oggettiva, e alle connesse regole di comportamento, pilastro del principio stesso, regole che di per sé non tollerano aggiramento di qualsivoglia precetto”.
134 “ Entrambe le nozioni si caratterizzano per esigere una valutazione bilaterale: Da un lato, infatti,
impongono di valutare i diritti del privato alla realizzazione del ventaglio di interessi suoi propri e le ragioni sostanziali che lo hanno indotto all’adozione di atti o negozi, nel rispetto della libertà dei traffici giuridici e dell’autodeterminazione negoziale; Dall’altro, esigono che sia valutato il diritto del creditore alla realizzazione della pretesa secondo la sua reale configurazione, in ossequio al principio di congruità sostanziale degli atti con i fini effettivi degli stessi”. Alessandro Giovannini, Il divieto
d’abuso del diritto in ambito tributario come principio generale dell’ordinamento, in “Rassegna
solidarietà135. Va rilevato ulteriormente un elemento d’imposta connesso con la
solidarietà d’imposta nel senso che si svolge il ruolo di limitare la solidarietà giustificandola, ossia la capacità contributiva sulla base di cui si paga l’imposta. Dunque, ciò sottintende che l’esercizio di un diritto ai fini fiscali deve essere coordinato con la funzione solidale socialmente dell’imposta e con il principio di capacità contributiva136, ed altrimenti si potrebbe costituire l’abuso del diritto. In
realtà, si può dire che tale valutazione dell’abuso si svolge alla luce dei valori rilevanti costituzionalmente137, considerato che per lo più sia la solidarietà che la capacità
contributiva sono previste esplicitamente dalla Costituzione nei paesi europei138. Di
conseguenza, si tratterebbe di un approccio costituzionale, di tipo interpretativo139, per
contrastare l’elusione fiscale.
Finalmente, concludiamo il rapporto tra l’abuso del diritto e l’elusione fiscale. Ma prima di addentrarci nella discussione, è necessario segnalare che l’accezione a due livelli della nozione dell’abuso del diritto: sul primo luogo, l’accezione al primo livello, che ritengo originale, è rappresentata da, più chiaramente in termine inglese (considerato che il termine italiano “diritto” riveste un duplice significato sia di un diritto rispetto ad un’obbligazione sia di un diritto corrispondente ad una disciplina giuridica140), abuse of right. A tale proposito, possiamo trarrlo dall’origine, già
indicata sopra, della teoria dell’abuso del diritto e qui, occorre chiarire che diritto, nel settore del diritto tributario, a cui si potrebbe riferire il diritto che si abusa. Tale diritto quale oggetto dell’abuso nel diritto tributario dovrebbe essere, prima dal punto di
135 Significa che “l’imposta è il sacrificio economico individuale per finanziare lo sforzo comune cui i
membri della collettività sono tenuti per il fatto di appartenerVi economicamente, socialmente, politicamente, non perché ricevano (o pretendano di ricevere) un beneficio”. Gaspare Falsitta,
Osservazioni sulla nascita e lo sviluppo scientifico del diritto tributario In Italia, in AA.VV., Evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, Atti del convegno “i settanta anni di Diritto e pratica
tributaria” (Genova 2-3 luglio 1999), coordinati da Victor Uckmar, CEDAM, 2000, p.83.
136 Infatti, il principio di capacità contributiva dovrebbe valere come sia il limite vincolante per il
legislatore tributario sia la norma che impone un limite rilevante per la libera esplicazione dell’autonomia privata. Cfr. Angelo Garcea, Il legittimo risparmio di imposta:profili teorici e casi
materiali, CEDAM, 2000, p.13.
137 Cui appartiene, generalmente, anche l’equità.
138 Per esempio, tali due principi sono previsti rispettivamente nell’art. 3 e l’art. 53 della Costituzione
italiana.
139 Sull’interpretazione del diritto tributario come un strumento antielusivo, ci soffermeremo più
dettagliatamente, in seguito, in un apposito paragrafo nel Capitolo II.
140 In tale significato, il diritto si signifca nel senso astratto e funziona come il diritto naturale, rispetto
vista generale, il diritto al conseguimento di risparmio (lecito) d’imposta, ossia il diritto di scegliere il comportamento con il trattamento fiscale più favorevole che come abbiamo già accentato, dovrebbe essere determinato nel sistema fiscale moderno. Poi dal punto di vista dettagliato, prevedendosi esplicitamente dai regimi fiscali i vari diritti concreti del contribuente, ad esempio nell’ambio dell’IVA, il diritto alla detrazione, il diritto al godimento del trattamento tributario del gruppo IVA, possono essere l’oggetto dell’abuso del diritto; Sul secondo luogo, l’accezione al secondo livello, che ritengo derivata (od evolutiva), è rappresentata da abuse of law141,
cioè abuso delle norme giuridiche. Qui, derivata perché il abuse of law si emerge essendo una circostanza concomitante del abuse of right, quale l’accezione originale dell’abuso del diritto, nel senso che il abuse of right si realizza necessiamente attraverso il cosiddetto abuse of law. Dunque, non è falso dire che il abuse of law e il
abuse of right sono omogenei o si può dire che riguardano la stessa cosa
affrontandola dalle diverse prospettive. In fatti, nelle letterature inglesi relative al diritto tributario, ora il abuse of law si usa non di rado in sostituzione del abuse of
right142. Certamente, in termine italiano, tali due termini trasformano ad un unico
termine “abuso del diritto”143 che consiste nell’utilizzare o rivendicare un diritto
(right) in una maniera (di abuse of law) che è in conflitto con l’intenzione della normativa stessa144. Però, va rilevato semplicemente in questa sede che appare
necessario distinguersi il abuse of law dal abuse of right, secondo una nuova tesi molto interessante che definisce il abuse of law come “a person seeks to rely on a
European legal right to circumvent or displace national law” e il abuse of right come
“a person seeks to take advantage of a right in European law, but in a manner
141 Per quanto riguarda il concetto di abuse of law, c’è una definizione quanto segue: “as a general
concept, it is an interpretative concept on the scope of a particular legal provision. Its two main elements are (i) use of law contrary to its purpose and (ii) a deliberate action of the user in the establishment of the formal requirements of the provision in question.” H. Eidenmüller, Abuse of Law
in the Context of European Insolvency Law. Si veda:
http://www.reference-global.com/doi/pdfplusdirect/10.1515/ECFR.2009.1
142 Nel OECD Glossary of Tax Terms, c’è solo il termine “abuse of law” che si spiega così: “the doctrine which allows the tax authorities to disregard a civil law form used by the taxpayer which has no commercial basis”. si veda:
http://www.oecd.org/document/29/0,3343,en_2649_34897_33933853_1_1_1_1,00.html