Le cessioni all’esportazione

Prevede come noto l’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972 tre differenti tipologie di cessioni all’esportazione: le cd. esportazioni dirette (art. 8, c. 1, lett. a)), le esportazioni improprie (lett.

b)) e cd. esportazioni indirette (lett. c)).

Si tratta nella prima ipotesi delle cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione fuori del territorio della Comunità, a cura o a nome dei cedenti o dei

soggette ad imposta laddove quella nazionale statuisce nel senso dell’“afferenza” a dette operazioni. Il tema per quanto d’interesse non può essere in questa sede trattato e per una sua efficace sintesi si rimanda a SALVINI L., La detrazione Iva nella Sesta direttiva e nell’ordinamento interno: principi generali, in Riv. dir. trib., I, 1998, 135.

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A queste si accompagnano operazioni che disposizioni del decreto IVA e leggi speciali equiparano alle cessioni alle esportazioni e ai servizi internazionale al fine di riservare loro il medesimo trattamento di cui al successivo paragrafo. Sono le cessioni eseguite mediante trasporto o consegna dei beni nel territorio dello Stato della Città del Vaticano ed in quello della Repubblica di San Marino ed i servizi connessi (art. 71 del D.P.R. n. 633/1972); le cessioni di beni e le prestazioni di servizi non soggette ad imposta per agevolazioni previste da trattati ed accordi internazionali relativamente alle imposte sulla cifra d’affari (art. 72); le cessioni di beni e le prestazioni accessorie fatte alle amministrazioni dello Stato e alle organizzazioni non governative riconosciute, le quali provvedono all’esportazione dei beni stessi nell’ambito della cooperazione con Paesi in via di sviluppo (art. 14, comma 4 della L. 26 febbraio 1987 n. 49 e D.M. 10 marzo 1988 n. 379); i servizi resi da parte di consorzi o società consortili (di imprese medio-piccole) alle imprese consorziate per il commercio con l’estero (art. 3 della L. 21 febbraio 1989 n. 83).

commissionari (esportazioni dirette tipiche), anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi (esportazioni dirette atipiche). Tale (ultima) previsione apre la strada all’inclusione nel regime delle esportazioni delle cd. operazioni triangolari, nella cui ipotesi viene ad essere detassato anche il rapporto tra il primo cedente residente e l’intermediario che interviene quale secondo cedente nazionale del bene al soggetto estero, in vista per l’appunto della successiva cessione all’esportazione.

Le esportazioni improprie sono di contro quelle realizzate dallo stesso cessionario del bene tenuto a trasportarlo o spedirlo fuori del territorio Comunitario entro il termine di novanta giorni dalla consegna ivi avvenuta. Integra tale previsione quella di cui all’art. 38-ter del decreto recante lo sgravio di imposta per soggetti domiciliati o residenti fuori dalla Comunità che acquistino beni quali viaggiatori.

Infine, quanto alle esportazioni indirette, con tale locuzione si usa far riferimento alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi a soggetti che hanno effettuato cessioni all’esportazione ovvero operazioni intracomunitarie. Ci si riferisce in altri termini alla previsione per la quale i cd. esportatori abituali possono acquistare in sospensione d’imposta nei limiti dell’ammontare complessivo dei corrispettivi delle cessioni all’esportazione e delle cessioni intracomunitarie fatte nel corso dell’anno solare precedente. Vale osservare che impropriamente il legislatore definisce in questo caso “cessioni all’esportazione” anche “prestazioni di servizi”, ciò tuttavia al solo scopo – pare – di assorbire nell’ipotesi di sospensione tutte le tipologie di acquisti eseguibili da parte del soggetto che intrattiene rapporti con l’estero¹²⁵.

Sono infine assimilate alle cessioni all’esportazione ai sensi dell’art. 8-bis del decreto le cessioni di beni e (ancora una volta) le prestazioni di servizi relative al settore navale e aeronautico nella considerazione che queste attività si svolgono tipicamente in un mercato internazionale ed in un ambito che non può essere localizzato in quello nazionale anche quando l’operatore sia residente nel territorio stesso. La previsione trova riscontro nella normativa comunitaria che consente di esonerare da imposizione tali operazioni all’art. 15 della VI direttiva (già art. 10 della II direttiva ed oggi art. 146 ss. della direttiva n. 2006/112/CE).

Ebbene, tutte le tipologie di cessioni di beni fuori dalla Comunità (e le operazioni equiparate) fin qui descritte vengono escluse da imposizione per opera della previsione di cui all’art. 7, ultimo comma che ne afferma la natura di operazioni extraterritoriali, di operazioni che in altri termini non si intendono effettuate nel territorio dello Stato.

In questo senso correttamente BAGGIO R., Il principio di territorialità e le esportazioni, in ALBERTINI F.V., L’imposta sul valore aggiunto, in TESAURO F. (diretta da), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 2001, 818.

Vale osservare che anche le cessioni di beni intracomunitarie vengono esonerate da tassazione attraverso una presunzione di extraterritorialit๲⁶. Prevede infatti l’art. 40, c. 9 del D.L. n. 331/1993 che «non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni

intracomunitarie di cui all’art. 41 nonché le prestazioni di servizio, le prestazioni di trasporto intracomunitario, quelle accessorie e le prestazioni di intermediazione di cui ai commi 4-bis, 5, 6 e 8, rese a soggetti passivi d’imposta in altro Stato membro». In altri termini, l’esonero da

tassazione previsto espressamente dall’art. 41 del D.L. n. 331/1993 (per norma speculare rispetto a quella che prevede quale fatto generatore d’imposta in Italia l’acquisto intracomunitario – art. 38) si configura quale esclusione da tassazione per difetto del requisito territoriale.

L’extraterritorialità caratterizza infine anche i servizi cd. internazionali¹²⁷ e connessi agli scambi internazionali¹²⁸ che ancora per previsione dell’ultimo comma dell’art. 7 citato non devono considerarsi effettuati nel territorio nazionale. La ragione è da ricercarsi nella mancanza di un sufficiente radicamento delle operazioni indicate all’art. 9 nel territorio italiano, con conseguente rinuncia ad imposizione.

Come rileva RICCA F., La territorialità nell’IVA, cit., 465.

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Si tratta dei trasporti internazionali di persone (art. 9, comma 1, n. 1)); dei trasporti relativi a beni in esportazione o in transito o in importazione temporanea, nonché dei trasporti relativi a beni in importazione i cui corrispettivi sono assoggettati ad imposta a norma del primo comma dell’art. 69 (n. 2)); dei noleggi e delle locazioni di navi, aeromobili, autoveicoli, vagoni ferroviari, cabine-letto, containers e carrelli, adibiti ai trasporti internazionali di persone, ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché a quelli relativi a beni in importazione sempre che i corrispettivi dei noleggi e delle locazioni siano assoggettati all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69 (n. 3)); dei servizi di spedizione relativi ai trasporti internazionali di persone, ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai trasporti di beni in importazione sempre che i corrispettivi dei servizi di spedizione siano assoggettati all’imposta a norma del primo comma dell’art. 69 nonché dei servizi relativi alle operazioni doganali (n. 4)).

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Sono: i servizi di carico, scarico, trasbordo, manutenzione, stivaggio, disistivaggio, pesatura, misurazione, controllo, refrigerazione, magazzinaggio, deposito, custodia e simili, relativi ai beni in esportazione, in transito o in importazione temporanea ovvero relativi a beni in importazione sempre che i corrispettivi dei servizi stessi siano assoggettati ad imposta a norma del primo comma dell’art. 69 (n. 5)); i servizi prestati nei porti, autoporti, aeroporti e negli scali ferroviari di confine che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto, nonché quelli resi dagli agenti marittimi raccomandatari (n. 6)); i servizi di intermediazione relativi a beni in importazione, in esportazione o in transito, a trasporti internazionali di persone o di beni, ai noleggi e alle locazioni di cui al n. 3), nonché quelli relativi ad operazioni effettuate fuori del territorio della Comunità (n. 7)); le cessioni di licenze all’esportazione (n. 7)); i servizi di intermediazione resi in nome e per conto di agenzie di viaggio di cui all’art. 74-ter, relativi a prestazioni eseguite fuori del territorio degli Stati membri della Comunità (n. 7-bis)); le manipolazioni usuali eseguite nei depositi doganali a norma dell’art. 152, primo comma, del T.U. delle leggi doganali – si tratta di quelle destinate ad assicurare alle merci immesse nei depositi doganali la conservazione ovvero il miglioramento della presentazione o delle qualità commerciali – (n. 8)); i trattamenti di cui all’art. 176 del T.U. doganale – lavorazioni, trasformazioni, riparazioni, utilizzazioni – eseguiti su beni di provenienza estera non ancora definitivamente importati, nonché su beni nazionali, nazionalizzati o comunitari destinati ad essere esportati da o per conto del prestatore del servizio o del committente non residente nel territorio dello Stato(n. 9)).

E tuttavia alla predetta extraterritorialità non si accompagna, in tutti i casi sopra menzionati, un regime impositivo analogo a quello delle operazione escluse per difetto del radicamento territoriale (nel senso della mancanza di un criterio di collegamento che radichi l’operazione nel territorio nazionale) ma piuttosto la disciplina che nel successivo paragrafo delineeremo.

Per meglio chiarire e a sintesi di quanto sopra, si constata quanto ai rapporti con l’estero (più correttamente alle operazioni verso l’estero), che queste non costituiscono operazioni imponibili se riguardano cessioni di beni; se invece riguardano prestazioni di servizi le stesse costituiscono o operazioni imponibili o escluse per difetto di territorialità ex art. 7¹²⁹ e solo in casi residuali (servizi internazionali specificamente individuati) non imponibili.

Vale interrogarsi se esistano delle ragioni giustificatrici di tale diversità e se effettivamente il regime dell’esclusione e quella della non imponibilità siano così lontani l’uno dall’altro.